Особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций с использованием давальческого сырья (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2002 г.)

Особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения
хозяйственных операций с использованием давальческого сырья

Сущность хозяйственных операций с использованием давальческого сырья (или хозяйственных операций по договору "толлинга") заключается в передаче одной стороной другой сырья и материалов на переработку без перехода права собственности на готовую продукцию к предприятию-переработчику.

При выработке продукции из давальческого сырья перерабатывающие организации не приобретают сырье для выработки продукции, а оказывают владельцу сырья услуги по его переработке и, как правило, не занимаются реализацией выработанной продукции потребителям, а возвращают ее владельцу сырья или по договоренности с ним передают для дальнейшей реализации посреднику.

Отношения сторон по договору "толлинга" выгодны как стороне, передающей сырье на переработку, не обладающей зачастую соответствующими производственными мощностями и потому снижающими производственные затраты, так и для предприятий-переработчиков, которые не обременяют себя функциями и затратами по реализации продукции.

Особенности заключения договоров
с использованием давальческого сырья

Сторонами сделки с давальческим сырьем являются предприятие-собственник сырья (давалец) и предприятие-переработчик давальческого сырья.

В общем случае договор толлинга является разновидностью договора подряда (глава 37 ГК РФ).

При этом в соответствии со статьей 220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (давальцем). Однако, если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь (готовую продукцию) приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя.

В соответствии с постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 мая 1996 года N 607/96 договор о приеме продукции для переработки и о поставке вновь изготовленной продукции из давальческого сырья является смешанным договором, содержащим в том числе и элементы договора поставки.

Если по договору заказчик в качестве оплаты стоимости выполненных работ обязуется поставить исполнителю сырье, то такого рода договор является смешанным, предусматривающим элементы договоров подряда и поставки.

Согласно договору толлинга сырье может быть передано на доработку или на переработку с целью получения готового конечного продукта.

По договору переработки давалец, приобретший право собственности на изготовленную из них продукцию, обязан возместить стоимость переработки перерабатывающему предприятию. При этом если право собственности на продукцию приобретает переработчик, последний обязан возместить давальцу стоимость предоставленных им материалов.

Распределение рисков между сторонами договора на переработку (доработку) давальческого сырья регулируется статьей 705 ГК РФ. В частности, если иное не установлено условиям заключенного договора, риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет предоставившая их сторона (т.е. давалец), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции - исполнитель (т.е. переработчик). Таким образом, в заключаемом договоре стороны могут определить специальные правила распределения рисков, или сослаться на использование общеустановленных принципов распределения рисков.

Следует также учитывать, что согласно пункту 3 статьи 220 ГК РФ организация-давалец, утратившая переданные для переработки (доработки) материалы (сырье) в результате недобросовестных действий переработчика, вправе требовать передачи новой вещи в его собственность и возмещения причиненных убытков.

В заключаемом между сторонами договоре предусматриваются также следующие условия:

- порядок передачи материалов (сырья) в переработку и сдачи-приемки уже переработанных материалов (сырья);

- порядок проведения расчетов по договору (денежными средствами, передаваемым сырьем, изготовленной продукцией, в смешанной форме с отражением долей расчетов и т.п.);

- порядок использования возвратных отходов (передаются заказчику или остаются у исполнителя на безвозмездной основе или за плату, в том числе через снижение стоимости услуг);

- любые дополнительные условия (передача переработанных материалов или изготовленной продукции в пользу третьих лиц, в том числе на условиях договора комиссии и т.п.).

Вопросы оценки давальческого сырья изготовленной
продукции и услуг по договору

Ценообразование по договору толлинга строится на договорных началах сторонами договора. При этом основой для определения стоимости услуг являются предполагаемые затраты предприятия-переработчика и согласованный сторонами уровень рентабельности работ.

В основу стоимости оказываемых услуг могут быть положены как сложившиеся на соответствующем региональном рынке расценки на выполнение работ аналогичного рода, либо представленные обоснованные затраты переработчика (калькуляция или смета затрат).

При ограниченной возможности выполнения работ третьей стороной (только предприятие-переработчик имеет соответствующие производственные мощности, оборудование и т.п.), уровень рентабельности может быть выше нежели в условиях конкуренции за право выполнения работ по переработке сырья.

Условиями заключаемого договора могут предусматриваться как наценки на оказываемые услуги (специфичность и особые условия выполнения работ, срочность и важность выполняемых работ и т.п.), так и скидки (наличие постоянных связей, большая сумма заказа, предоставление части продукции или сырья в собственность переработчика и т.п.).

Виды оплаты услуг предусматриваются также сторонами в договоре. При этом могут использоваться следующие формы расчетов:

- за выполненные работы (услуги) заказчик рассчитывается денежными средствами по согласованной цене, включающей соответствующие налоги;

- за выполненные работы (услуги) заказчик рассчитывается частью изготовленной предприятием-переработчиком готовой продукции;

- в переработку поступает только часть давальческого сырья, другая же часть засчитывается в счет платежей заказчика и переходит в собственность предприятия-переработчика.

Как правило, на практике стороны используют первый вид расчетов. Другие формы имеют свои особенности, которые будут рассмотрены отдельно.

Оценка сырья (материалов), передаваемого в качестве давальческого, производится на основании заключаемого сторонами договора или первичных документов, по которым производится передача сырья (материалов).

Передавая сырье переработчику, заказчик оформляет "накладную на отпуск материалов" (типовая форма N М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"), с указанием на ней записи "давальческое сырье". Накладная составляется в двух экземплярах, по одному каждой стороне договора, и подписывается представителям сторон договора.

Оценка передаваемого сырья (материалов) производится организацией-давальцем на основе положений ПБУ 5/01, с включением всех затрат, связанных с приобретением данных материально-производственных запасов. В частности, на увеличение стоимости сырья (материалов) согласно пункту 6 ПБУ 5/01 могут быть отнесены затраты по их доставке до склада переработчика.

По оценке, указанной в договоре или накладной, учет сырья (материалов) производится и у организации-переработчика.

По результатам переработки (доработки) прием-передача готовой продукции оформляется двухсторонним актом с приложением к нему отчета переработчика о расходе сырья (материалов). Если условиями договора предусмотрена только доработка материалов, они могут приходоваться у организации-давальца по "приходному ордеру" (форма N М-4).

По факту подписания акта приемки готовой продукции и ее доставки для использования по дальнейшему предназначению, организация-давалец производит оценку уже готовой продукции. Такая оценка организуется также с учетом требований ПБУ 5/01.

В частности, в стоимость продукции должны быть включены следующие затраты организации-давальца, без учета сумм НДС и иных возмещаемых налогов (в частности, акцизов), за исключением случаев, специально оговоренных действующим законодательством:

- непосредственно стоимость израсходованного давальческого сырья (материалов) с учетом произведенных расходов по их доставке к переработчику, и требуемой доработке;

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором организации-переработчику;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с заключением, сопровождением и реализацией договора толлинга;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую производилось заключение и сопровождение договора толлинга;

- расходы по страхованию сырья (материалов) и готовой продукции;

- затраты по доставке готовой продукции (услуги транспорта и т.п.);

- иные затраты по доведению сырья (материалов) и готовой продукции до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Организация-переработчик оценку затрат по переработке давальческого сырья организует и проводит в соответствии с требованиями ПБУ 10/99, главы 25 части второй НК РФ и Отраслевых (ведомственных) инструкций по калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Бухгалтерский учет хозяйственных операций
с использованием давальческого сырья

Бухгалтерский учет хозяйственных операций с использованием давальческого сырья строится на основе принадлежности сырья, переданного в переработку, и продукта переработки организации-давальцу.

Организация бухгалтерского учета у предприятия-давальца

Бухгалтерский учет операций по передаче сырья переработчику и получения от него готовой продукции организуется у организации-давальца с соблюдением следующих принципов:

а) для организации аналитического учета сырья и материалов, передаваемых в переработку, к счету 10 "Материалы" открывается отдельный субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону";

б) до оприходования готовой продукции по соответствующим счетам учета на счетах учета затрат на производство должна быть отражена стоимость переданных в переработку сырья и материалов, а на счетах, на которых учитываются изделия, полученные из переработки, - расходы по переработке, оплаченные сторонним организациям и лицам.

Исходя из этого хозяйственные операции у организации-давальца подлежат отражению в бухгалтерском учете в следующем порядке:

дебет счета 10 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость приобретенных материалов, подлежащих в дальнейшем передаче организации-переработчику на давальческих условиях;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплата стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачет сумм "входного" НДС по приобретенным и оплаченным материалам;

дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10 - стоимость сырья и материалов, переданных в переработку;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - по получении готовой продукции на затраты производства относится стоимость ранее переданных в переработку сырья и материалов;

дебет счета 43 "Готовая продукция" кредит счетов 20, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - принятие к учету продукции, изготовленной из переданного ранее давальческого сырья, по стоимости, включающей в себя стоимость переданных материалов (сырья), а также расходы по оплате услуг по их переработке;

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости услуг по переработке ранее переданного давальческого сырья;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 - оплата услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - зачтен НДС по оплаченным услугам по переработке давальческого сырья.

В том случае, если давальческое сырье (материалы) передается только с целью их доработки, в бухгалтерском учете организации-давальца отражаются следующие записи по счетам учета:

дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10 - передача материалов в доработку;

дебет счета 10 кредит счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - принятие материалов из доработки;

дебет счета 10 кредит счета 60 - на стоимость доработанных материалов увеличивается их учетная стоимость;

дебет счета 19 кредит счета 60 - НДС со стоимости услуг по доработке материалов.

Если по условиям заключенного договора возвратные отходы передаются организации-давальцу, то в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - стоимость материалов, израсходованных при изготовлении продукции на давальческой основе (за минусом стоимости возвратных отходов);

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - на стоимость возвратных отходов.

Организация бухгалтерского учета у предприятия-переработчика

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сырье и материалы заказчика, принятые в переработку (давальческое сырье) предприятием-переработчиком, но не оплачиваемые им, должны учитываться на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Оприходование материалов производится по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет организуется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Прием материалов оформляется "приходным ордером" (форма N М-4) с отражением в нем отличительных признаков, означающих, что материалы поступили на предприятие на давальческих условиях.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика) в общеустановленном порядке.

В связи с этим в бухгалтерском учете организации-переработчика должны отражаться следующие записи:

дебет счета 003 - принятие к учету стоимости сырья и материалов, принятых в переработку от заказчика-давальца;

дебет счета 20 кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. - учтены расходы по переработке давальческого сырья (оказанию услуг по переработке давальческого сырья в пользу заказчика-давальца);

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - согласованная сторонами стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов (включая суммы НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья и материалов;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - списание на реализацию фактических затрат по оказанию услуг заказчику-давальцу;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - определение финансового результата по обычным видам деятельности (производится по итогам месяца в составе всех доходов и расходов по обычным видам деятельности);

дебет счета 51 кредит счета 62 - оплата заказчиком-давальцем стоимости оказанных услуг;

кредит счета 003 - по факту передачи готовой продукции заказчику-давальцу списывается стоимость давальческих сырья и материалов.

Если по условиям заключенного договора, возвратные отходы остаются в пользовании организации-переработчика, то в учете отражаются следующие записи:

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" - стоимость возвратных отходов, переданных организации-переработчику без оплаты;

дебет счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - при дальнейшем использовании полученных безвозмездно возвратных отходов в учете признаются внереализационные доходы организации (пункт 8 ПБУ 9/99);

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 62 - уменьшение стоимости оказанных давальцу услуг на принятую сторонами оценку стоимости возвратных отходов;

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 76 - принятие возвратных отходов к учету с одновременным отражением задолженности по их оплате в пользу организации-давальца.

Особенности отражения хозяйственных операций
по договорам, предусматривающим передачу переработчику части сырья
или готовой продукции

Как отмечалось выше, в заключаемом сторонами договоре на переработку давальческого сырья, в качестве расчетов за выполненные работы может предусматриваться передача организации-переработчику части сырья или изготовленной продукции.

При этом следует учитывать, что в расчетах на таких основах необходимо руководствоваться положениями главы 31 "Мена" ГК РФ.

Исходя из положений статьи 567 ГК РФ при использовании "взаимозачетной схемы" организация-переработчик обязуется изготовить продукцию из полученного в переработку давальческого сырья, а давалец, в свою очередь, предоставить часть такого рода сырья или же готовой продукции в собственность переработчика, а в случае, если это предусмотрено договором, и доплатить определенную сумму. По выполнению каждой из сторон своих обязательств договор считается исполненным.

Договор может быть признан сторонами равноценным или неравноценным (статья 568 ГК РФ). В первом случае оплата услуг переработчика осуществляется согласованным объемом сырья или продукции, во втором же случае давалец обязан произвести доплату в согласованном сторонами размере. Оценка сырья, продукции и услуг для целей расчетов по договору осуществляется сторонами на свободных рыночных началах.

При отражении операций по "взаимозачетной схеме" в бухгалтерском учете предприятия обязаны соблюдать положения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Так, в соответствии с пунктом 6.3 ПБУ 9/99 выручка организации-переработчика должна отражаться исходя из стоимости получаемых им от давальца сырья или продукции, в качестве которой принимаются цены, по которым в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных сырья или продукции (подтверждено пунктом 10 ПБУ 5/01).

При невозможности установить стоимость сырья или готовой продукции, полученных организацией-переработчиком, выручка определяется стоимостью услуг по переработке сырья (такая стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация оценивает свои услуги по переработке) и соответствующей суммой доплаты.

Давалец использует положения пункта 6.3 ПБУ 10/99 - расходы по оплате услуг организации-переработчика отражаются в бухгалтерском учете исходя из стоимости сырья или готовой продукции, передаваемых в собственность переработчика (в качестве такой стоимости применяются обычно используемые давальцем цены на данные сырье и продукцию). При невозможности оценить таким образом расходы по оплате услуг, они оцениваются стоимостью таких услуг, определяемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах давалец оплачивает услуги по переработке.

Для целей налогообложения стороны должны учитывать положения статьи 40 части первой НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой налоговые органы вправе проверять правильность используемых для исчисления налогов цен по взаимозачетным (товарообменным, бартерным) операциям. Все это означает, что для избежания применения по отношению к организациям штрафных санкций за неправильное определение налогооблагаемых баз по соответствующим налогам, обе стороны по договору "толлинга" в целях налогообложения должны принимать рыночные цены на оплату услуг (сырье, готовую продукцию) исходя из официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировок.

Если в качестве расчетов используется передаваемое сырье, в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

1. У организации-давальца:

дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10 - стоимость материалов, передаваемых в переработку (доработку);

дебет счета 45 "Товары отгруженные" кредит счета 10 - стоимость материалов, передаваемых исполнителю в качестве оплаты работ по переработке (доработке) давальческого сырья;

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - на стоимость материалов, израсходованных на переработку (доработку) давальческого сырья;

дебет счета 43 кредит счетов 20, 60 - принятие к учету продукции, изготовленной из давальческого сырья (соответственно материальные затраты и стоимость услуг по переработке или доработке давальческого сырья);

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости работ по переработке (доработке) давальческого сырья;

дебет счета 60 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - в бухгалтерском учете признаются доходы от передачи сторонним организациям сырья и материалов (по согласованным сторонами ценам);

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 45 - списывается стоимость переданных в форме оплаты за оказанные услуги материалов и сырья (по учетным ценам).

2. У организации-переработчика:

дебет счета 003 - принятие к учету сырья и материалов, полученных от давальца (как подлежащих переработке (доработке), так и полученных в качестве предстоящей оплаты за оказанные услуги);

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от оказания услуг по переработке (доработке) давальческого сырья;

кредит счета 003 - списание сырья и материалов, принятых ранее в порядке давальческого сырья;

дебет счета 10 кредит счета 60 - на стоимость материалов, полученных от организации-давальца в порядке оплаты выполненных работ, уменьшается его задолженность;

дебет счета 19 кредит счета 60 - НДС со стоимости материалов, полученных от организации-давальца в порядке оплаты выполненных работ;

дебет счета 60 кредит счета 62 - зачет взаимных обязательств на стоимость материалов, подлежащих передаче организации-переработчику в счет оплаты выполненных работ.

Если по договору в порядке оплаты выполненных работ передается изготовленная продукция, то в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

1. У организации-давальца:

дебет счета 43 кредит счетов 20, 60 - оприходование продукции, поступившей из переработки, в части приходящихся на нее затрат и услуг сторонних организаций по переработке;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации изготовленной из давальческого сырья продукции, на величину которой уменьшается задолженность перед организацией-переработчиком;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости продукции, изготовленной из давальческого сырья, и подлежащей передаче в порядке оплаты выполненных работ по переработке;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 20, 60 - стоимость материалов и услуг по переработке, приходящихся на готовую продукцию, передаваемую организации-переработчику в порядке оплаты выполненных работ по переработке;

дебет счета 60 кредит счета 62 - зачет обязательств сторонами (по согласованным ценам на изготовленную из давальческого сырья продукцию).

2. У организации-переработчика:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - согласованная сторонами стоимость услуг по переработке давальческого сырья и материалов (включая суммы НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья и материалов;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - списание на реализацию фактических затрат по оказанию услуг заказчику-давальцу;

дебет счета 43 кредит счета 60 - принятие по согласованным сторонами ценам продукции, изготовленной из давальческого сырья, стоимость которой засчитывается в счет оплаты давальца за выполненные работы по переработке давальческого сырья;

дебет счета 19 кредит счета 60 - НДС со стоимости продукции, подлежащей передаче организации-переработчику в порядке оплаты выполненных ею работ;

дебет счета 60 кредит счета 62 - зачет взаимных обязательств.

Если получаемая организацией-переработчиком изготовленная продукция планируется для использования в качестве материалов, она приходуется на счет 10.

Налогообложение хозяйственных операций
с использованием давальческого сырья

Хозяйственные операции, связанные с использованием давальческого сырья, имеют свои особенности налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 5 статьи 154 НК РФ при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее самого налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Пример N 1

Организация-переработчик оказала услуги по переработке давальческого сырья на сумму 124 000 руб. (договорная цена услуг заключенному с давальцем договору толлинга), реализация которых должна быть произведена с учетом начисления налога на добавленную стоимость по установленной ставке налогообложения (20 процентов).

Соответственно сумма налога на добавленную стоимость составит 24 800 руб. (124 000 руб. х 20%).

Стоимость сырья, по которому оно было принято на забалансовый учет, составила 34 000 руб., а затраты по его переработке - 75 000 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть отражены следующие записи:

дебет счета 003 - 34 000 руб. - стоимость принятого к учету давальческого сырья;

дебет счета 20 кредит счетов 70, 69, 26 и др. - 75 000 руб. - затраты по переработке давальческого сырья;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 148 800 руб. - выручка от реализации услуг по переработке давальческого сырья (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 24 800 руб. - НДС с услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - 75000 руб. - списание на реализацию затраты, связанные с переработкой давальческого сырья;

кредит счета 003 - 34 000 руб. - списание давальческого сырья.

Если для переработки давальческого сырья организация своих материалов не использовала, то в рамках данного договора уплате в бюджет подлежат суммы налога на добавленную стоимость в размере 24800 руб., которая может быть уменьшена на сумму "входного" НДС с принятых на учет прочих материальных ценностей.

Предприятие-давалец уплачивает налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, засчитывая сумму налога, уплаченную за оказанные услуги по переработке давальческого сырья.

Пример N 2

Из примера N 1 в бухгалтерском учете организации-давальца подлежат отражению следующие записи по счетам бухгалтерского учета:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 34 000 руб. - стоимость приобретенных материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 6 800 руб. (34 000 руб. x 20%) - НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 40 800 руб. (34 000 руб. + 6 800 руб.) - оплата стоимости поставленных материалов;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 6 800 руб. - принят к зачету НДС по приобретенным материалам (в соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 43 "Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447, вычет производится при условии принятия к учету материалов, их оплаты и наличия счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммы налога);

дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10 - 34 000 руб. - передача материалов в переработку на давальческих условиях;

дебет счета 20 кредит счета 10 - 34 000 руб. - стоимость материалов относится на затраты по их переработке;

дебет счета 43 кредит счета 20 - 34 000 руб. - материальные затраты, связанные с переработкой давальческого сырья, отнесены на стоимость изготовленной продукции;

дебет счета 43 кредит счета 60 - 124 000 руб. - на стоимость изготовленной продукции отнесены затраты по оплате услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 24 800 руб. - НДС с услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 148 800 руб. (124 000 руб. + 24 800 руб.) - оплата услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 24 800 руб. - принят к зачету НДС по оплаченным и фактически подтвержденным услугам по переработке давальческого сырья.

Акцизы

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения по акцизам признается передача на территории Российской Федерации лицом произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 182 НК РФ акцизами облагается также передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефти и стабильного газового конденсата собственнику указанного сырья либо другим лицам, в том числе получение указанных нефти и стабильного газового конденсата в собственность в счет оплаты услуг по производству нефти и стабильного газового конденсата из давальческого сырья.

Таким образом при изготовлении из давальческого сырья подакцизных товаров, организация-переработчик является плательщиком акцизов, если только такая продукция не направляется на экспорт (см. подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ).

Если в переработку поступают подакцизные материалы, по которым организация-давалец уже уплатила акциз, переработчик вправе зачесть суммы уплаченного акциза (статья 200 НК РФ).

Для этого в соответствии с пунктом 8.5 "Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары)", утвержденных приказом МНС России от 18 декабря 2000 года N БГ-3-03/440, организация-переработчик давальческого сырья должна предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья (если он это сырье произвел) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он это сырье купил).

Следует также учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 198 НК РФ организации, производящие подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязаны предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза, и согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ выделить указанную сумму акциза в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах.

В свою очередь суммы акциза, предъявленные собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, произведенных из указанного сырья (материалов) (пункт 2 статьи 199 НК РФ).

Пример N 3

Организация-переработчик получает от организации-давальца в переработку на давальческих условиях подакцизное сырье стоимостью в 45000 руб., кроме того уплаченный при приобретении акциз - 15 000 руб.

Стоимость услуг по переработке сырья - 92 000 руб., кроме того акциз, причитающийся к уплате согласно расчета с зачетом суммы акциза, уплаченного давальцем при приобретении сырья - 18 000 руб. Затраты по переработке составили 56 000 руб.

В бухгалтерском учете организации-переработчика отражаются следующие записи:

дебет счета 003 - 60 000 руб. (45 000 руб. + 15 000 руб.) - принятие к учету давальческого сырья (с учетом акцизов);

дебет счета 20 кредит счетов 70, 69, 26 и др. - 56 000 руб. - затраты по переработке давальческого сырья;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 132 000 руб. ((92 000 руб. + 18 000 руб.) x 1,2, где 1,2 - НДС по ставке 20 процентов) - выручка от оказания услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 22 000 руб. ((92 000 руб. + 18 000 руб.) x 20%)) - НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья;

дебет счета 90, субсчет "Акцизы" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по акцизам" - 18 000 руб. - сумма акцизов, причитающаяся к уплате по принадлежности с услуг по переработке давальческого подакцизного сырья, определенная согласно расчету с зачетом акциза, уплаченного собственником сырья при его приобретении;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - 56000 руб. - на реализацию списаны затраты по оказанию услуг по переработке давальческого сырья;

кредит счета 003 - 45 000 руб. - списание стоимости переработанных материалов.

Для организации-давальца объектом налогообложения по акцизам является передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (подпункт 9 пункта 1 статьи 182 НК РФ), передача добытых (произведенных) нефти и (или) стабильного газового конденсата на промышленную переработку на давальческой основе (подпункт 14 пункта 1 статьи 182 НК РФ), а также передача природного газа на промышленную переработку на давальческой основе (подпункт 20 пункта 1 статьи 182).

Не подлежит обложению акцизами передача на давальческих условиях природного газа для производства сжатого газа в случае его реализации по государственным регулируемым ценам (подпункт 12 пункта 1 статьи 183 НК РФ).

Суммы причитающихся к уплате по принадлежности акцизов, могут быть уменьшены организацией-давальцем в порядке статьи 200 НК РФ.

Так, согласно пункту 3 статьи 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам могут подлежать суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение, а также суммы акциза, исчисленные и уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) при его производстве.

Следует учитывать, что налоговые вычеты в соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ производятся при представлении копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по ценам, включающим акциз.

Пример N 4

Из примера N 3 в бухгалтерском учете организации-давальца отражаются следующие записи по счетам бухгалтерского учета:

дебет счета 10 кредит счета 60 - 45 000 руб. - стоимость приобретенных подакцизных материалов (без акцизов и НДС);

дебет счета 19, субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям" кредит счета 60 - 15 000 руб. - акцизы со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" кредит счета 60 - 12 000 руб. ((45 000 руб. + 15 000 руб.) x 20%)) - НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 72 000 руб. (45 000 руб. + 75 000 руб. + 12 000 руб.) - оплата стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - 12 000 руб. - принят к зачету НДС со стоимости приобретенных и оплаченных материалов;

дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит счета 10 - 45 000 руб. - стоимость материалов, переданных в переработку;

дебет счета 20 кредит счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - 45 000 руб. - стоимость материалов отнесена на затраты по их переработке;

дебет счета 43 кредит счета 20 - 45 000 руб. - стоимость переработанных материалов отнесена на стоимость изготовленной подакцизной продукции;

дебет счета 43 кредит счета 60 - 92 000 руб. - стоимость услуг по переработке материалов (без акцизов и НДС) отнесена на стоимость изготовленной подакцизной продукции;

дебет счета 19, субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям" кредит счета 60 - 18 000 руб. - акциз со стоимости услуг по переработке материалов;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" кредит счета 60 - 22 000 руб. - НДС со стоимости услуг по переработке материалов;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по акцизом" кредит счета 19, субсчет "Акцизы по оплаченным материальным ценностям" - 33000 руб. (15000 руб. + 18 000 руб.) - вычет сумм акцизов по приобретенным подакцизным материалам (сырью) и работам по их переработке.

Налог на пользователей автомобильных дорог

В соответствии с пунктом 28 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 года N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" организации, приобретающие сырье (материалы, полуфабрикаты) и передающие его в переработку без перехода права собственности, уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от выручки от реализации произведенной из этого сырья продукции, относя суммы налога на затраты производства.

Из налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог исключаются следующие налоги, соответствующие налогооблагаемой базе по налогу: налог с продаж, налог на добавленную стоимость, акцизы (по организациям - изготовителям подакцизных товаров).

При оказании услуг по переработке давальческого сырья налогооблагаемой базой по налогу на пользователей автомобильных дорог для перерабатывающих предприятий является стоимость переработки этой продукции без акцизов и НДС (подтверждено письмом Департамента налоговой политики Минфина РФ от 27 января 1998 года N 04-05-11/7).

Пример N 5

Из примера N 3 сумма налога на пользователей автомобильных дорог составит 920 руб. ((132 000 руб. - 18 000 руб. - 22 000 руб.) x 1%)).

В бухгалтерском учете суммы налога отразятся в следующем порядке:

дебет счетов 20, 26 (в порядке, принятом организацией) кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог" - 920 руб. - исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 20, 26 - 920 руб. - сумма налога на пользователей автодорог списана в уменьшение выручки от реализации услуг.

Налог на прибыль

Главой 25 НК РФ не установлено особенностей для определения налоговой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям, связанным с использованием давальческого сырья.

В связи с этим, налогооблагаемая прибыль предприятия-давальца определяется как разница между выручкой от реализации продукции, изготовленной из давальческого сырья (материалов), и затратами на приобретение сырья (материалов) и их обработку.

Предприятие-переработчик уплачивает налог на прибыль с разницы между получаемым вознаграждением по оказанию услуг по переработке и затратами на переработку давальческого сырья и материалов.

Налог на имущество

В соответствии с пунктом "б" статьи 4 Закона РФ от 13 декабря 1991 года N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" от уплаты налога на имущество освобождаются организации, занятые переработкой сельскохозяйственной продукции, рыбы и морепродуктов, но только при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70 процентов в общей выручке организации.

Если выручка от переработки сельскохозяйственной продукции, рыбы и морепродуктов составляет менее 70 процентов в общей сумме выручки, организация может быть освобождена от уплаты налога на имущество только со стоимости имущества, которое используется исключительно для переработки "льготируемой" продукции.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2002 г.