Обложение индивидуальных предпринимателей налогом на доходы физических лиц (Н.Н. Стельмах, "Налоговый вестник", N 3, март 2002 г.)

Обложение индивидуальных предпринимателей налогом на доходы
физических лиц

1. О представлении налоговой декларации индивидуальными
предпринимателями по налогу на доходы физических лиц

В связи с проведением декларационной кампании по налогу на доходы физических лиц хотелось бы напомнить о необходимости представления деклараций по налогу на доходы физических лиц теми индивидуальными предпринимателями, которые не утратили статуса индивидуального предпринимателя, но по тем или иным причинам не осуществляют предпринимательскую деятельность и не получили доходы по итогам деятельности за 2001 год. За таким индивидуальными предпринимателями сохраняется обязанность представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с подпунктом 4 п.1 ст.23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Подпунктом 1 п.1 ст.227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и производят уплату налога на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Обязанность представления декларации по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями предусмотрена п.5 ст.227 НК РФ. При этом декларация по налогу на доходы физических лиц представляется указанными налогоплательщиками в сроки, установленные ст.229 НК РФ, независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно: получены доходы или имеет место превышение расходов над доходами, то есть налоговая база принимается равной нулю.

В случае прекращения предпринимательской деятельности до конца налогового периода индивидуальные предприниматели обязаны в пятидневный срок со дня прекращения предпринимательской деятельности представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

Таким образом, ст.227, 229, а также подпунктом 4 п.1 ст.23 НК РФ установлена обязанность индивидуальных предпринимателей представлять в налоговый орган по месту своего учета (месту жительства) декларацию по налогу на доходы физических лиц независимо от наличия у них объекта налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Непредставление индивидуальным предпринимателем налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок является основанием для его привлечения к налоговой ответственности в соответствии со ст.119 НК РФ.

Так, п.1 ст.119 НК РФ предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п.2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

При применении ответственности, установленной названным пунктом, необходимо учитывать, что в случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, по которой налог к доплате равен нулю, к налогоплательщику применяется штраф в размере 100 руб.

Кроме того, п.2 ст.76 НК РФ предусмотрено, что в случае непредставления индивидуальными предпринимателями налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций руководителем налогового органа может быть принято решение о приостановлении операций по счетам в банке.

При привлечении индивидуальных предпринимателей к налоговой ответственности следует исходить из требований, установленных п.1 ст.108 НК РФ, которые заключаются в том, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Иными словами, физическое лицо не может быть привлечено одновременно к налоговой и административной ответственности в случае, если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, то есть при совпадении состава правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством. Так, за непредставление индивидуальным предпринимателем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации к нему применяется ответственность, предусмотренная только ст.119 НК РФ.

2. О порядке начисления пени на суммы авансовых платежей
по налогу на доходы физических лиц

В связи с введением части первой НК РФ в судебной практике при рассмотрении конкретных дел по спорам между физическими лицами и налоговыми органами возникли многочисленные вопросы. Один из таких вопросов о порядке начисления пени на суммы авансовых платежей был вынесен на повестку дня Пленума ВАС РФ и изложен в постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление).

В п.20 Постановления разъяснено, что в соответствии с положениями ст.52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

При этом Пленум ВАС РФ также указал, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст.75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.53 и 54 Кодекса.

Согласно ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из вышеприведенных положений п.20 Постановления следует, что при начислении пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями пени подлежат уплате налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога на доходы, когда таковая начисляется по итогам налогового периода на основе фактически полученного дохода, определяемого в соответствии с п.2 ст.54 НК РФ.

Согласно п.8 ст.227 НК РФ расчет авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании сумм предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов.

Учитывая, что установленный ст.75 НК РФ порядок предусматривает начисление пени при неуплате налога с фактически полученного дохода, правовых оснований для начисления пени за несвоевременную уплату авансовых платежей в течение налогового периода не имеется. Данное положение объясняется тем, что расчет авансовых платежей на текущий налоговый период производится исходя из предполагаемого дохода или суммы фактически полученного дохода от осуществляемой деятельности в предыдущем налоговом периоде.

Вместе с тем если по итогам налогового периода индивидуальным предпринимателем представлена в налоговый орган декларация по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что налогоплательщик получал в течение отчетного налогового периода доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п.9 ст.227 НК РФ сроки, налоговый орган производит начисление пени исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты.

С учетом изложенного суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные сроки, будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления декларации по налогу на доходы физических лиц исходя из фактически полученного налогоплательщиком дохода.

При этом если сумма налога, подлежащая уплате и исчисленная с фактического дохода, больше или равна сумме авансовых платежей, то пени начисляются на сумму авансовых платежей, первоначально предъявленных к уплате. Если же суммы авансовых платежей больше, чем суммы налога, подлежащие уплате, то расчет пени производится исходя из сумм налога, подлежащего уплате и исчисленного исходя из фактически полученного дохода.

Пример.

Индивидуальному предпринимателю, у которого единственным источником дохода является предпринимательская деятельность, на основании суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период начислены авансовые платежи по трем срокам уплаты в размере: не позднее 15.07.2001 - 1500 руб., не позднее 15.10.2001 - 750 руб., не позднее 15.01.2002 - 750 руб. При этом сумма платежа по первому сроку уплаты в размере 1500 руб. фактически уплачена 20.07.2001.

По окончании налогового периода представлена декларация по налогу на доходы физических лиц, где общая сумма налога, подлежащая уплате (гр.10 листа 02 формы N 3-НДФЛ), составила 3500 руб. Расчет пени производится следующим образом: 1500 руб. х 0,083% х 5 дней.

Используя данные, приведенные в примере, предположим, что по окончании налогового периода представлена декларация по налогу на доходы физических лиц, где общая сумма налога, подлежащая уплате (гр.10 листа 02 формы N 3-НДФЛ), составила 1000 руб.

Сумма налога в размере 1000 руб. разбивается на три срока уплаты: 500 руб. - по сроку 15.07.2001; 250 руб. - по сроку 15.10.2001 и 250 руб. - по сроку 15.01.2002.

Несмотря на то, что у налогоплательщика имеется переплата по первому сроку уплаты в сумме 1000 руб. (1500 руб. - 500 руб.), но в связи с тем, что уплата авансовой суммы произведена после установленного срока, на сумму причитающегося к уплате по первому сроку налога начисляется пеня за 5 дней исходя из фактически полученного дохода: 500 руб. х 0,083% х 5 дней.

На основании декларации о фактически полученном доходе в лицевом счете производится уменьшение начислений по ранее начисленным налоговым органом авансовым платежам в соответствии с установленным порядком хронологии ведения лицевого счета.

Н.Н. Стельмах,

советник налоговой службы I ранга

"Налоговый вестник", N 3, март 2002 г.