О некоторых изменениях в определении банками налоговой базы
по налогу на прибыль
С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая установила также нормы налогообложения для банков.
Что же существенно изменится в налогообложении в части налога на прибыль для банков с вступлением в силу главы 25 НК РФ?
Прежде всего следует отметить принципиально новый подход к порядку исчисления и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: банки, так же как и другие плательщики налога на прибыль, должны определять доходы и расходы для целей налогообложения одним из двух методов - методом начисления или кассовым методом. Согласно ст.271-273 НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств. При кассовом методе за основу признания доходов и расходов принимается день поступления средств на корреспондентский счет банка (или в кассу) и, соответственно, фактическая оплата расходов.
Для банков предпочтительным представляется применение кассового метода определения доходов и расходов, поскольку в этом случае налоговый учет будет почти полностью соответствовать бухгалтерскому, ввиду того что последний осуществляется по кассовому принципу отражения доходов и расходов. Такой порядок ведения бухгалтерского учета определен п.1.12.4. части I Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России 18.06.1997 за N 61.
Однако если банк будет определять доходы и расходы по кассовому методу, но в течение налогового периода (каковым согласно ст.285 НК РФ является год) превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров и услуг, установленный п.1 ст.273 НК РФ, то в соответствии с п.4 ст.273 НК РФ он будет обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. В соответствии с п.1 ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год.
При использовании в целях налогообложения признания доходов по методу начисления следует учитывать требования п.6 ст.271 НК РФ в отношении кредитных и иных аналогичных договоров, а также части накопленного купонного дохода. Согласно указанному пункту ст.271 НК РФ по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал. Такое неравномерное получение дохода может иметь место в ситуации, когда, например, условиями договора предусмотрена уплата процентов заемщиком одновременно с погашением выданного кредита на дату окончания срока действия кредитного договора. В этом случае следует рассчитать сумму процентов за весь период действия договора, разделить на количество отчетных периодов и ежеквартально включать полученную сумму в расчет налоговой базы. Однако на практике, как правило, погашение задолженности по процентам происходит в течение всего срока действия договора, при этом погашаемая сумма основного долга в дальнейшем будет изменять в сторону уменьшения сумму начисляемых процентов на остаток ссудной задолженности. В связи с этим следует определиться, как рассматривать равномерность распределения дохода: означает ли термин "равномерность" получение дохода (начисление процентов) через равные промежутки времени в одинаковой сумме или же в случае различия в суммах начисляемых процентов ввиду погашения суммы основного долга размер подлежащих к уплате процентов не должен приниматься во внимание и следует ориентироваться только на временные интервалы в получении дохода?
В любом случае при методе начисления следует руководствоваться п.1 ст.271 НК РФ, в котором говорится, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. С учетом того, что п.3.6. Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Банком России 26.06.1998 за N 39-П, предусмотрено ежемесячное отражение в бухгалтерском учете начисленных процентов по выданным кредитам, в расчет налоговой базы за отчетный период следует включать сальдо по счетам N 32801 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств" и 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)".
Вышеуказанное в полной мере соотносится со ст.328 НК РФ, которой установлено, что проценты по договорам сроком действия более одного квартала, не предусматривающим выплаты в течение отчетного периода, учитываются в составе доходов на последний день отчетного периода.
Что касается налогообложения дохода в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода, то п.6 ст.271 НК РФ установлено, что указанный доход признается полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги, в зависимости от того, что произошло ранее. Таким образом, при использовании метода начисления банк, имея на балансе ценную бумагу с купоном, не должен включать ежеквартально сумму начисленных за отчетный период процентов (купонного дохода) в расчет налоговой базы, если срок выплаты процентов по данной ценной бумаге превышает квартал. В случае реализации ценной бумаги датой признания дохода будет являться дата реализации. Указанный порядок включения в налоговую базу дохода в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода справедлив и для кассового метода.
Порядок включения в налоговую базу расходов по кредитным договорам и процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода при методе начисления, установленный ст.272 НК РФ, аналогичен вышеизложенному. При этом равномерное распределение расходов будет иметь место в основном в случае заключения депозитного договора без причисления процентов ко вкладу и выплате процентов ежемесячно или ежеквартально.
Определенный интерес представляет вновь устанавливаемый порядок формирования и включения в налоговую базу резервов: резерва по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ), резерва на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (ст.292 НК РФ), резерва под обесценение ценных бумаг (ст.300 НК РФ).
Банки впервые получили возможность создания резервов по сомнительным долгам. До 1 января 2002 года указанный резерв могли создавать только предприятия.
Согласно п.3 ст.266 НК РФ банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности, по которой создается отдельный резерв.
В соответствии с п.3 ст.47 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления.
Нормативное определение долгового обязательства в целях налогообложения содержится в п.1 ст.269 НК РФ. Под ним подразумеваются кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Для целей формирования резерва по сомнительным долгам по смыслу ст.266 НК РФ в расчет принимаются долговые обязательства, учитываемые банками в разделе V "Операции с ценными бумагами" баланса, которые представляют собой государственные облигации (счет N 501), облигации (счета N 502-507), депозитные сертификаты (счета N 503, 506). При наступлении срока уплаты процентов по упомянутым долговым обязательствам по результатам проводимой в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности создается резерв по сомнительным долгам. Порядок создания и использования указанного резерва изложен в п.4, 5 ст.266 НК РФ.
С определенными изменениями будет производиться формирование резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. В отличие от существующего порядка, установленного п.9 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Банку России предоставляется право самостоятельно устанавливать порядок формирования резерва на возможные потери по ссудам, без согласования с Минфином России.
Квалификация задолженности как ссудной и приравненной к ней производится на основании п.2.1 инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам". К такой задолженности относятся все предоставленные кредиты, включая межбанковские кредиты (депозиты); векселя, приобретенные банком; суммы, не взысканные по банковским гарантиям; операции, осуществленные в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг). Статьей 292 НК РФ к приравненной к ссудной задолженности отнесены средства, размещенные на корреспондентских счетах. Порядок классификации средств, размещенных на корреспондентских счетах, по группам риска и создание резерва регулируются Положением Банка России от 12.04.2001 N 137-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".
По сравнению с действующим порядком включения в налоговую базу резерва на возможные потери по ссудам с 1 января 2002 года на расходы при определении налоговой базы можно относить резерв по ссудам, выданным под поручительство Правительства РФ и (или) поручительство Минфина России, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, а также резерв по необеспеченным ссудам, если только они не относятся к категории стандартных, то есть к 1-й группе риска. Ссуды, которые могут быть отнесены к категории стандартных, перечислены в п.2.8.1 инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а.
В соответствии со ст.292 НК РФ на уменьшение налоговой базы можно относить и резерв под учтенные банком векселя третьих лиц, однако по таким векселям должен быть вынесен протест в неплатеже. Порядок учинения протеста в неплатеже по векселю установлен п.44 постановления ЦИК и СНК СССР "О введении в действие положения о переводном и простом векселе" от 07.08.1937 N 104/1341. В случае соблюдения определенных процедур резерв по соответствующему векселю можно будет отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Учитывая, что согласно ст.292 НК РФ порядок формирования резерва по ссудам и приравненной к ним задолженности устанавливается Банком России, в ближайшее время можно ожидать выхода соответствующих разъяснений Банка России относительно применения понятия ссудной и приравненной к ней задолженности, критериев отнесения ссуд к стандартным и порядка формирования резервов. Можно предположить, что данные вопросы, содержащиеся на сегодняшний день в инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а и Положении Банка
