О некоторых изменениях в определении банками налоговой базы по налогу на прибыль (Э.Ю. Петриченко, "Налоговый вестник", N 3, март 2002 г.)

О некоторых изменениях в определении банками налоговой базы
по налогу на прибыль

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая установила также нормы налогообложения для банков.

Что же существенно изменится в налогообложении в части налога на прибыль для банков с вступлением в силу главы 25 НК РФ?

Прежде всего следует отметить принципиально новый подход к порядку исчисления и формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: банки, так же как и другие плательщики налога на прибыль, должны определять доходы и расходы для целей налогообложения одним из двух методов - методом начисления или кассовым методом. Согласно ст.271-273 НК РФ при методе начисления доходы и расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств. При кассовом методе за основу признания доходов и расходов принимается день поступления средств на корреспондентский счет банка (или в кассу) и, соответственно, фактическая оплата расходов.

Для банков предпочтительным представляется применение кассового метода определения доходов и расходов, поскольку в этом случае налоговый учет будет почти полностью соответствовать бухгалтерскому, ввиду того что последний осуществляется по кассовому принципу отражения доходов и расходов. Такой порядок ведения бухгалтерского учета определен п.1.12.4. части I Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных Банком России 18.06.1997 за N 61.

Однако если банк будет определять доходы и расходы по кассовому методу, но в течение налогового периода (каковым согласно ст.285 НК РФ является год) превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров и услуг, установленный п.1 ст.273 НК РФ, то в соответствии с п.4 ст.273 НК РФ он будет обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. В соответствии с п.1 ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год.

При использовании в целях налогообложения признания доходов по методу начисления следует учитывать требования п.6 ст.271 НК РФ в отношении кредитных и иных аналогичных договоров, а также части накопленного купонного дохода. Согласно указанному пункту ст.271 НК РФ по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал. Такое неравномерное получение дохода может иметь место в ситуации, когда, например, условиями договора предусмотрена уплата процентов заемщиком одновременно с погашением выданного кредита на дату окончания срока действия кредитного договора. В этом случае следует рассчитать сумму процентов за весь период действия договора, разделить на количество отчетных периодов и ежеквартально включать полученную сумму в расчет налоговой базы. Однако на практике, как правило, погашение задолженности по процентам происходит в течение всего срока действия договора, при этом погашаемая сумма основного долга в дальнейшем будет изменять в сторону уменьшения сумму начисляемых процентов на остаток ссудной задолженности. В связи с этим следует определиться, как рассматривать равномерность распределения дохода: означает ли термин "равномерность" получение дохода (начисление процентов) через равные промежутки времени в одинаковой сумме или же в случае различия в суммах начисляемых процентов ввиду погашения суммы основного долга размер подлежащих к уплате процентов не должен приниматься во внимание и следует ориентироваться только на временные интервалы в получении дохода?

В любом случае при методе начисления следует руководствоваться п.1 ст.271 НК РФ, в котором говорится, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. С учетом того, что п.3.6. Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденного Банком России 26.06.1998 за N 39-П, предусмотрено ежемесячное отражение в бухгалтерском учете начисленных процентов по выданным кредитам, в расчет налоговой базы за отчетный период следует включать сальдо по счетам N 32801 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств" и 47501 "Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)".

Вышеуказанное в полной мере соотносится со ст.328 НК РФ, которой установлено, что проценты по договорам сроком действия более одного квартала, не предусматривающим выплаты в течение отчетного периода, учитываются в составе доходов на последний день отчетного периода.

Что касается налогообложения дохода в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода, то п.6 ст.271 НК РФ установлено, что указанный доход признается полученным на дату выплаты процентного дохода и (или) дату реализации ценной бумаги, в зависимости от того, что произошло ранее. Таким образом, при использовании метода начисления банк, имея на балансе ценную бумагу с купоном, не должен включать ежеквартально сумму начисленных за отчетный период процентов (купонного дохода) в расчет налоговой базы, если срок выплаты процентов по данной ценной бумаге превышает квартал. В случае реализации ценной бумаги датой признания дохода будет являться дата реализации. Указанный порядок включения в налоговую базу дохода в виде процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода справедлив и для кассового метода.

Порядок включения в налоговую базу расходов по кредитным договорам и процентов либо части накопленного купонного (процентного) дохода при методе начисления, установленный ст.272 НК РФ, аналогичен вышеизложенному. При этом равномерное распределение расходов будет иметь место в основном в случае заключения депозитного договора без причисления процентов ко вкладу и выплате процентов ежемесячно или ежеквартально.

Определенный интерес представляет вновь устанавливаемый порядок формирования и включения в налоговую базу резервов: резерва по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ), резерва на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (ст.292 НК РФ), резерва под обесценение ценных бумаг (ст.300 НК РФ).

Банки впервые получили возможность создания резервов по сомнительным долгам. До 1 января 2002 года указанный резерв могли создавать только предприятия.

Согласно п.3 ст.266 НК РФ банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности, по которой создается отдельный резерв.

В соответствии с п.3 ст.47 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления.

Нормативное определение долгового обязательства в целях налогообложения содержится в п.1 ст.269 НК РФ. Под ним подразумеваются кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Для целей формирования резерва по сомнительным долгам по смыслу ст.266 НК РФ в расчет принимаются долговые обязательства, учитываемые банками в разделе V "Операции с ценными бумагами" баланса, которые представляют собой государственные облигации (счет N 501), облигации (счета N 502-507), депозитные сертификаты (счета N 503, 506). При наступлении срока уплаты процентов по упомянутым долговым обязательствам по результатам проводимой в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности создается резерв по сомнительным долгам. Порядок создания и использования указанного резерва изложен в п.4, 5 ст.266 НК РФ.

С определенными изменениями будет производиться формирование резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. В отличие от существующего порядка, установленного п.9 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Банку России предоставляется право самостоятельно устанавливать порядок формирования резерва на возможные потери по ссудам, без согласования с Минфином России.

Квалификация задолженности как ссудной и приравненной к ней производится на основании п.2.1 инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам". К такой задолженности относятся все предоставленные кредиты, включая межбанковские кредиты (депозиты); векселя, приобретенные банком; суммы, не взысканные по банковским гарантиям; операции, осуществленные в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг). Статьей 292 НК РФ к приравненной к ссудной задолженности отнесены средства, размещенные на корреспондентских счетах. Порядок классификации средств, размещенных на корреспондентских счетах, по группам риска и создание резерва регулируются Положением Банка России от 12.04.2001 N 137-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери".

По сравнению с действующим порядком включения в налоговую базу резерва на возможные потери по ссудам с 1 января 2002 года на расходы при определении налоговой базы можно относить резерв по ссудам, выданным под поручительство Правительства РФ и (или) поручительство Минфина России, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, а также резерв по необеспеченным ссудам, если только они не относятся к категории стандартных, то есть к 1-й группе риска. Ссуды, которые могут быть отнесены к категории стандартных, перечислены в п.2.8.1 инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а.

В соответствии со ст.292 НК РФ на уменьшение налоговой базы можно относить и резерв под учтенные банком векселя третьих лиц, однако по таким векселям должен быть вынесен протест в неплатеже. Порядок учинения протеста в неплатеже по векселю установлен п.44 постановления ЦИК и СНК СССР "О введении в действие положения о переводном и простом векселе" от 07.08.1937 N 104/1341. В случае соблюдения определенных процедур резерв по соответствующему векселю можно будет отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Учитывая, что согласно ст.292 НК РФ порядок формирования резерва по ссудам и приравненной к ним задолженности устанавливается Банком России, в ближайшее время можно ожидать выхода соответствующих разъяснений Банка России относительно применения понятия ссудной и приравненной к ней задолженности, критериев отнесения ссуд к стандартным и порядка формирования резервов. Можно предположить, что данные вопросы, содержащиеся на сегодняшний день в инструкции Банка России от 30.06.1997 N 62а и Положении Банка России от 12.04.2001 N 137-П, не претерпят существенных изменений.

Несколько ужесточены установленные ст.300 НК РФ требования к порядку формирования резерва под обесценение ценных бумаг. С 1 января 2002 года указанный резерв имеют право создавать только те банки, которые имеют лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг на осуществление дилерской деятельности. Банки, не имеющие в лицензии такой записи, не вправе уменьшать налоговую базу на сумму отчислений в соответствующий резерв.

Еще одно условие для создания резерва под обесценение ценных бумаг у банков, являющихся дилерами, - использование в целях налогообложения метода начисления. Кроме того, указанный резерв можно будет создавать только по эмиссионным ценным бумагам, каковыми являются согласно ст.4 Закона РФ от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" акции и облигации.

По сравнению с действовавшим ранее порядком на уменьшение налоговой базы можно относить резерв и в случае падения рыночной цены соответствующего выпуска ценной бумаги ниже половины ее балансовой стоимости с учетом расходов по приобретению.

Условия признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и понятие рыночной котировки установлены п.3, 4 ст.280 НК РФ.

Еще один вид расходов, на котором следует остановиться, - проценты по полученным заемным средствам. Особенности их учета в целях налогообложения изложены в ст.269 НК РФ. Применительно к банкам - это проценты по депозитным договорам, заключенным с юридическими и физическими лицами, проценты по депозитным и сберегательным сертификатам, межбанковским кредитам (депозитам). Согласно п.1 указанной статьи НК РФ расходом признаются начисленные проценты. Важное значение имеет введение ограничения по отнесению процентов на уменьшение налоговой базы, а именно - при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, вступает в силу ограничение, установленное п.8 ст.270 НК РФ: проценты, начисленные кредитору сверх сумм 20%-го отклонения, не должны приниматься к расходу в целях налогообложения. Данное ограничение допустимо как в отношении "завышенных", так и в отношении "заниженных" процентов.

Для расчета 20%-го отклонения в процентных ставках все долговые обязательства в целях налогообложения необходимо учитывать в разрезе по видам валют, срокам и группам риска. Последнее применимо только к межбанковским кредитам. Поскольку План счетов бухгалтерского учета в банках предусматривает определенные временные интервалы для учета вышеуказанных долговых обязательств, представляется возможным руководствоваться ими и в целях налогового учета.

После градации выданных в одном и том же квартале долговых обязательств по видам валюты, срокам и группам риска, что должно быть сделано в аналитических регистрах налогового учета в соответствии со ст.314, 326 НК РФ, следует сличить отклонение процентных ставок по ним от среднего уровня процентов, начисленных по всем подобным долговым обязательствам. При этом под средним уровнем процентов, очевидно, следует понимать среднее арифметическое от сложения процентных ставок. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, и на 15% - по кредитам, выданным в иностранной валюте. Если сравнивать ограничения по отнесению процентов по валютным кредитам на уменьшение налоговой базы, существующие ныне, и вновь устанавливаемые главой 25 НК РФ, то они не изменились. Что касается рублевых кредитов, то путем несложных вычислений можно определить, что более "благоприятные" условия налогообложения по сравнению с существующими будут иметь место при начислении банком по долговому обязательству свыше 30% годовых. Конечно, такое сравнение довольно условно и справедливо при невозможности определения сопоставимости условий выдачи долговых обязательств.

В ст.269 НК РФ не говорится о том, какую ставку рефинансирования использовать в целях налогообложения - вновь устанавливаемую или действующую на момент оформления долгового обязательства. При отсутствии подобного указания следует руководствоваться условиями договора.

Представляется необходимым внесение аналогичных дополнений в ст.40 НК РФ в части сопоставимости условий по заключаемым кредитным договорам, тогда, используя понятие сопоставимости, в случае применения банком пониженных процентных ставок можно будет доводить размер процентов в целях налогообложения до среднего уровня.

Э.Ю. Петриченко,

советник налоговой службы III ранга,

Краснодарский край

"Налоговый вестник", N 3, март 2002 г.