Бухгалтерский и налоговый учет расходов на оплату услуг связи (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 5, 6, март 2002 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет расходов на оплату услуг связи

Качественная и оперативная связь становится неотъемлемой частью любого бизнеса.

В течение последних лет рынок услуг связи пополнился такими видами связи, как волоконно-оптическая, сотовая, транкинговая, пейджинговая.

При всем многообразии услуг связи коммерческие организации выбирают наиболее удобные и выгодные для себя как с точки зрения оперативной координации своей деятельности, так и с точки зрения минимизации затрат на эти цели.

В статье рассмотрены вопросы, связанные с лицензированием и сертификацией услуг связи, а также особенности бухгалтерского и налогового учета затрат на данные услуги.

Лицензирование услуг связи

Главным нормативным документом, определяющим основные положения о деятельности в области связи в Российской Федерации, является Федеральный закон от 16.02.95 N 15-ФЗ "О связи" (в редакции от 17.07.99 N 176-ФЗ) (далее - Закон о связи).

Положения Закона о связи распространяются на отношения, связанные с деятельностью по предоставлению услуг и выполнению работ в области связи, в осуществлении которых участвуют органы государственной власти, операторы связи, отдельные должностные лица, а также пользователи связи.

В отношении операторов связи, находящихся за пределами РФ и осуществляющих свою деятельность в соответствии с законодательством иностранных государств, данный закон применяется лишь в части урегулирования порядка предоставления ими услуг связи на территории Российской Федерации.

Деятельность физических и юридических лиц, связанная с предоставлением услуг связи, подлежит лицензированию в соответствии со ст.15 Закона о связи.

Юридическое или физическое лицо может иметь одновременно несколько лицензий на различные виды деятельности в области связи.

В соответствии с п.2 ст.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", вступающего в силу в феврале 2002 года, его действие не распространяется на лицензирование деятельности в области связи.

Не предусматривается также и приведение законодательства Российской Федерации в области связи в соответствие с указанным законом (п.1 ст.18 Закона N 128-ФЗ).

Лицензирование деятельности в области связи осуществляется в соответствии с Законом о связи и Положением о лицензировании деятельности в области связи в Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.06.94 N 642.

Пример 1

ООО "Ривз", осуществляющее услуги по передаче данных, а также услуги телематических служб, на основании письма Управления организации лицензионной работы Минсвязи России оплатило в январе 2002 года стоимость лицензионного сбора за каждый вид предоставляемых услуг в сумме 3339,60 руб. (НДС не облагается), перечислив указанные суммы получателю платежа ФГУ ЦНИЭС.

После осуществления всех организационных процедур ООО "Ривз" были получены следующие документы:

- лицензия Минсвязи России на предоставление услуг передачи данных сроком действия с 11 февраля 2002 года по 11 февраля 2006 года;

- свидетельство ГУ Госсвязьнадзора России о регистрации лицензиата (ООО "Ривз") по лицензии Минсвязи России на предоставление услуг передачи данных на территории г. Москвы сроком действия по 11 февраля 2006 года;

- лицензия на предоставление услуг телематических служб сроком действия с 11 февраля 2002 года по 11 февраля 2006 года;

- свидетельство ГУ Госсвязьнадзора России о регистрации лицензиата (ООО "Ривз") по лицензии Минсвязи России на предоставление услуг телематических служб на территории г. Москвы сроком действия до 11 февраля 2006 года.

Затраты, произведенные ООО "Ривз" по оплате лицензионных сборов в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, учитываются на операционном распределительном счете 97 "Расходы будущих периодов" и согласно п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, и п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, отражаются в бухгалтерском балансе (форма N 1) по статье "Расходы будущих периодов" (строка 216).

Соответственно

признание части расходов будущих периодов, списываемых со счета 97, в качестве текущих затрат должно происходить на основе допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, установленного п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, и п.18 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете фирмы "Ривз" были сделаны следующие записи:

в январе 2002 года

Дебет 60 Кредит 51 - 6679,20 руб. - перечислены суммы лицензионных сборов;

Дебет 97 (субсчет "Лицензия на предоставление услуг передачи данных") Кредит 60 - 3339,60 руб. - признана в качестве расходов будущих периодов стоимость лицензионного сбора за право предоставления услуг передачи данных;

Дебет 97 (субсчет "Лицензия на предоставление услуг телематических служб") Кредит 60 - 3339,60 руб. - признана в качестве расходов будущих периодов стоимость лицензионного сбора за право предоставления услуг телематических служб;

в феврале 2002 года

Дебет 20 Кредит 97 (субсчет "Лицензия на предоставление услуг передачи данных") - 69,58 руб. (3339,60 руб. : 48 мес.) - признана в качестве текущих затрат отчетного периода ежемесячная доля лицензионного сбора (на основании бухгалтерской справки-расчета распределения расходов будущих периодов); запись производится ежемесячно (в течение 48 месяцев = 12 мес. х 4 года) в течение всего периода действия лицензии на право предоставления услуг передачи данных;

Дебет 20 Кредит 97 (субсчет "Лицензия на предоставление услуг телематических служб") - 69,58 руб. (3339,60 руб. : 48 мес.) - признана в качестве текущих затрат отчетного периода ежемесячная доля лицензионного сбора (на основании бухгалтерской справки-расчета распределения расходов будущих периодов); запись производится ежемесячно (в течение 48 месяцев = 12 мес. х 4 года) в течение всего периода действия лицензии на право предоставления услуг телематических служб.

Налоговый учет расходов, связанных с приобретением лицензий, зависит от того, определен ли срок их действия.

Согласно ст.272 НК РФ расходы с конкретным сроком исполнения должны учитываться равномерно в течение этого срока*(1).

Таким образом, в данном примере расходы на приобретение лицензии в налоговом учете будут признаваться в том же порядке, что и в учете бухгалтерском, то есть равномерно в течение 48 месяцев.

При этом на протяжении этого срока данные расходы будут отражаться в налоговом регистре учета расходов будущих периодов*(2).

Пример 2

Фирма "Арона", на балансе которой числится теплоход, используемый для производственных целей, оплатила в феврале 2002 года стоимость комплекса работ по оформлению и выдаче лицензии на право эксплуатации судового радиооборудования, а также работ по оформлению и выдаче разрешения на право эксплуатации судовой радиостанции (РЭС). Общая сумма вышеуказанных затрат составила 828 руб., в том числе НДС - 138 руб.

В результате фирме "Арона" была выдана ГУ Госсвязьнадзора России лицензия судовой станции (сроком действия с 4 апреля 2002 года по 4 апреля 2005 года), согласно которой использование радиооборудования разрешается только в международных водах и территориальных водах Российской Федерации. Лицензией также установлены условные обозначения полос (диапазонов) частот радиооборудования для радиотелеграфии, радиотелефонии, радиомаяков, радиолокационных станций.

Кроме того, в ГУ Госсвязьнадзора России было получено разрешение на право эксплуатации судовой радиостанции сроком действия с 4 апреля 2002 года по 4 апреля 2005 года.

В бухгалтерском учете фирмы "Арона" будут сделаны следующие проводки:

в феврале 2002 года

Дебет 60 Кредит 51 - 828 руб. - произведена оплата комплекса работ по оформлению и выдаче лицензии на право эксплуатации судового радиооборудования, а также разрешения на право эксплуатации судовых РЭС;

Дебет 97 (субсчет "Лицензия судовой станции") Кредит 60 - 500 руб. - признана в качестве расходов будущих периодов стоимость лицензии на право эксплуатации судового радиооборудования;

Дебет 19 Кредит 60 - 100 руб. - учтена сумма НДС в стоимости лицензии на право эксплуатации судового радиооборудования;

Дебет 97 (субсчет "Разрешение на право эксплуатации судовых РЭС") Кредит 60 - 190 руб. - признана в качестве расходов будущих периодов стоимость разрешения на право эксплуатации судовых РЭС;

Дебет 19 Кредит 60 - 38 руб. - учтена сумма НДС в стоимости разрешения на право эксплуатации судовых РЭС;

в апреле 2002 года

Дебет 20 Кредит 97 (субсчет "Лицензия судовой станции") -13,89 руб. (500 руб. : 36 мес.) - признана в качестве текущих затрат отчетного периода ежемесячная доля лицензионного сбора (на основании бухгалтерской справки-расчета распределения расходов будущих периодов); запись производится ежемесячно (в течение 36 месяцев = 12 мес. х 3 года) в течение всего периода действия лицензии на право предоставления услуг передачи данных;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19 - 2,78 руб. - частично принята к вычету из налоговых обязательств сумма НДС, уплаченная в стоимости лицензии на право эксплуатации судового радиооборудования (на основании ежемесячной бухгалтерской справки-расчета и счета-фактуры); запись производится ежемесячно на протяжении всего периода действия лицензии;

Дебет 20 Кредит 97 (субсчет "Разрешение на право эксплуатации судовых РЭС") - 5,28 руб. (190 руб. : 36 мес.) - признана в качестве текущих затрат отчетного периода ежемесячная доля лицензионного сбора (на основании бухгалтерской справки-расчета распределения расходов будущих периодов); запись производится ежемесячно (в течение 36 месяцев = 12 мес. х 3 года) в течение всего периода действия лицензии на право предоставления услуг передачи данных;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19 - 1,06 руб. (38 руб. : 36 мес.) - частично принята к вычету из налоговых обязательств сумма НДС, уплаченная в стоимости разрешения на право эксплуатации судовых РЭС (на основании ежемесячной бухгалтерской справки-расчета и счета-фактуры); запись производится ежемесячно на протяжении всего периода действия разрешения.

Срок действия лицензии на право эксплуатации судового радиооборудования, а также разрешения на право эксплуатации судовой радиостанции четко установлен и составляет 3 года. Таким образом, в налоговом учете стоимость данной лицензии и разрешения также будет учитываться в качестве расходов будущих периодов и отражаться в соответствующих регистрах налогового учета. В течение трех лет часть стоимости лицензий будет признаваться в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, равными долями в каждом отчетном периоде.

НДС

Следует обратить внимание на то, что налоговые вычеты в части НДС, относящиеся к расходам будущих периодов, в настоящее время являются спорным вопросом. Речь идет об одномоментном или поэтапном списании уплаченных в составе затрат, признаваемых расходами будущих периодов, сумм НДС при наличии счета-фактуры контрагента.

В соответствии со ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации.

Это значит, что по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" должны быть учтены суммы расходов будущих периодов за минусом НДС (при наличии соответствующих счетов-фактур). НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При списании расходов будущих периодов суммы НДС, предъявленные продавцом таких товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) продажи товаров (работ, услуг), то есть списаны в текущем периоде с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" на издержки производства и обращения. Такова позиция налоговых органов по данному вопросу.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, работ, услуг, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ стоимость работ (услуг) списывается на издержки, а сумма НДС по ним принимается к вычету при условии, что эти работы (услуги) используются в производственной деятельности организации.

Однако существует и другая точка зрения по данному вопросу. Поскольку в части второй НК РФ конкретно не указано, что принимать к вычету НДС следует только в момент списания расходов будущих периодов на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть поэтапно, то налоговый вычет НДС можно произвести одномоментно на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), в то время как стоимость таких работ (услуг) все еще отражена на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Многие сотрудники налоговых органов придерживаются данной точки зрения. Это означает, что при решении вопроса об одномоментном или поэтапном принятии к вычету суммы уплаченного НДС следует исходить из условий сделки, конкретного характера оказанных услуг или выполненных работ. Однако во избежание споров с налоговыми органами автор не рекомендует принимать данную позицию до тех пор, пока не изложено официальное мнение МНС России.

Сертификация средств связи

В соответствии со ст.16 Закона о связи все средства связи, используемые во взаимоувязанной сети связи Российской Федерации, подлежат обязательной сертификации в Системе сертификации "Связь" на соответствие установленным стандартам, иным нормам и техническим требованиям.

Сертификации также могут подлежать услуги связи, предоставляемые в сети связи общего пользования.

Сертификация средств связи в Российской Федерации осуществляется федеральным органом исполнительной власти в области связи при помощи уполномоченных на то испытательных центров (лабораторий), аккредитованных в установленном порядке в федеральных органах исполнительной власти в области стандартизации, метрологии и сертификации.

По завершении процедуры сертификации на каждый образец средств связи федеральным органом исполнительной власти в области связи выдается сертификат установленного образца.

Порядок проведения сертификации установлен в Положении о системе сертификации средств связи для взаимоувязанной сети связи Российской Федерации", утвержденном приказом Минсвязи России от 10.04.2001 N 118.

Пример 3

Фирма "Лоуренс" заключила договор с телекоммуникационной компанией "Бриз" на проведение работ по устройству волоконно-оптических линий связи.

В этом случае московская фирма "Лоуренс" должна получить от компании "Бриз" следующие документы:

- копию лицензии Мосстройлицензии на предоставление права на осуществление СМР по перечню, согласно приложению N 1, в котором указаны работы по устройству внутренних инженерных систем, в том числе волоконно-оптических линий связи (срок действия - 3 года);

- копию сертификата соответствия Системы сертификации "Электросвязь" (ССЭ) Минсвязи России на конкретный вид вводно-кабельного оборудования для оптических линий связи (срок действия - 2 года);

- копию сертификата доверия АО "МГТС" о наличии у компании "Бриз" необходимого оборудования, квалифицированного персонала, материальных и финансовых возможностей для осуществления строительства и ремонта волоконно-оптических линий связи, монтажа и наладки станционных сооружений.

Виды связи

Телефонная связь

Правила оказания услуг телефонной связи, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 N 1235 и разработанные в соответствии с Законом РФ "О защите прав потребителей" и Законом о связи, регулируют отношения между абонентом (клиентом) и оператором связи по оказанию услуг телефонной связи на территории РФ, содержат положения, обязательные для сторон при заключении и исполнении договора об оказании услуг телефонной связи.

В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи и письмом Госкомсвязи России от 26.05.98 N 3509 услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом) путем заполнения типовой формы договора.

Предметом договора является предоставление доступа к телефонной сети и пользование услугами местной, междугородной и международной телефонной связи.

Указанный типовой договор включает в себя условия оказания услуг телефонной связи (с указанием абонентского номера, выделенного абоненту при заключении договора, и адреса установки абонентского устройства), условия расчета за оказанные услуги местной телефонной связи, обязательства по срокам внесения абонентской платы за пользование местной телефонной связью и т.п.

В соответствии с пунктами 3 и 12 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 N 1235, услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи оператором связи, имеющим лицензию на предоставление услуг телефонной связи, выданную федеральным органом исполнительной власти в области связи.

В том случае, когда организация пользуется услугами связи, предоставляемыми ей провайдером услуг, имеющим соответствующую лицензию Минсвязи России, но рассчитывается за предоставленные услуги с коммерческим представителем провайдера, действующим на основании договора коммерческого представительства и доверенности, но не имеющим лицензии Минсвязи России, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно п.1 ст.184 ГК РФ коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.

Представительство характеризуется тем, что представитель совершает сделки не от своего имени, а от имени представляемого, вследствие чего правовые отношения устанавливаются между представляемым и третьим лицом. Полномочия коммерческого представителя выражаются в заключении договоров в сфере предпринимательской деятельности.

Учитывая изложенные нормы, непосредственное предоставление услуг в области связи не может являться предметом договора представительства.

Лицензия или любые предоставляемые ею права могут быть переданы полностью или частично одним юридическим лицом другому юридическому лицу не иначе как после получения последним новой лицензии.

По договору (соглашению) между пользователем и оператором связи могут быть оказаны дополнительные платные и бесплатные услуги телефонной связи.

Перечень основных услуг телефонной связи, оказываемых оператором связи пользователям, определяется лицензией и техническими возможностями сетей и средств связи, принадлежащих оператору связи, с учетом актов, содержащих нормы гражданского права, и нормативно-технических документов федерального органа исполнительной власти в области связи.

В соответствии с п.13 Правил оказания услуг телефонной связи основными услугами телефонной связи являются:

- предоставление доступа к телефонной сети;

- предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или с помощью телефониста.

Перечень дополнительных услуг телефонной связи, оказываемых оператором связи пользователям, определяется техническими возможностями сетей и средств связи, принадлежащих оператору связи, с учетом актов, содержащих нормы гражданского права, нормативно-технических документов федерального органа исполнительной власти в области связи и потребности пользователей.

Радиоэлектронные средства связи и высокочастотные устройства

Порядок изготовления, приобретения, ввоза в РФ и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств) определен Положением о порядке изготовления, ввоза в РФ и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств), утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.06.94 N 643 (в редакции от 25.02.2000 N 158).

На приобретение радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств необходимо разрешение независимо от цели их приобретения (непосредственное использование в сетях радиосвязи, телерадиовещания, их последующая реализация)*(3).

Порядок оформления разрешений на приобретение радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств и разрешений на их реализацию устанавливается Главным управлением государственного надзора за связью в РФ.

При этом радиоэлектронные средства и высокочастотные устройства на территории Российской Федерации реализуются только покупателям, имеющим разрешение на их приобретение.

Пейджинговая связь

Каждая пейджинговая компания работает в строго определенном частотном диапазоне, определяемом Госсвязьнадзором России в порядке, утвержденном решением государственной комиссии по радиочастотам при Госкомсвязи России от 29.06.98 N 2.

Радиочастоты, на которых будет работать пейджинговая компания, устанавливаются только после того, как эта компания получит лицензию на право осуществления деятельности в области связи.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 02.06.98 N 552 "О введении платы за использование радиочастотного спектра" установлено, что в целях повышения эффективности использования ограниченного государственного ресурса - радиочастотного спектра - с 1 сентября 1998 года использование радиочастотного спектра в Российской Федерации коммерческими организациями, индивидуальными предпринимателями, а также иными лицами в коммерческих целях для оказания услуг связи по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, осуществляется на платной основе.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.08.98 N 895 утверждено Положение об оплате использования радиочастотного спектра в Российской Федерации.

Радиочастотный спектр является исключительно общегосударственным ресурсом. Плата за использование радиочастотного спектра устанавливается отдельно по каждому разрешению на использование радиочастотного спектра. При этом не допускается передача радиочастотного спектра организациям независимо от формы собственности и индивидуальным предпринимателям в собственность или постоянное бессрочное пользование.

Размер платы за использование радиочастотного спектра устанавливается ежегодно.

Пейджинговые компании должны производить сертификацию радиоэлектронного оборудования.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, затраты по доведению основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, включаются в их первоначальную стоимость. Без проведения сертификационных испытаний нельзя использовать оборудование, предназначенное для оказания пейджинговых услуг. Таким образом, расходы по проведению сертификационных испытаний в бухгалтерском учете пейджинговой компании должны быть отражены по дебету счета 08, а при вводе радиоэлектронного оборудования в эксплуатацию списаны в дебет счета 01.

Бухгалтерский и налоговый учет услуг связи

Порядок признания расходов на оплату услуг связи для целей бухгалтерского учета определяется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Расходы, связанные с использованием услуг связи (абонентская плата, ремонт телефонных аппаратов и т. п.), независимо от вида телефонов (обычный, радио-, сотовый, пейджер) согласно п.5 и п.6 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к учету в сумме, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности.

В соответствии с п.18 ПБУ 10/99 расходы на услуги связи признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

При признании затрат на оплату услуг связи в качестве расходов по обычным видам деятельности необходимо подтвердить их производственную направленность. В качестве документального подтверждения используются счета АТС, детализация (расшифровка) счета, предоставленная операторами сотовой связи, с указанием номеров абонентов, договоры, заключенные с деловыми партнерами с обязательным указанием в графе "Реквизиты" номеров их телефонов, внутренние отчеты работников организации и другие документы.

Помимо этого, руководитель может издать организационно-распорядительный документ об обеспечении сотрудников сотовой связью, мобильной радиосвязью с указанием должностей и фамилий сотрудников, в чье распоряжение поступают эти средства связи, а также с установлением предельной суммы переговоров с использованием мобильной связи. В этом случае сумма превышения лимита, установленного руководителем организации, должна признаваться внереализационным расходом с соответствующим отражением по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", не учитываемым при налогообложении прибыли.

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с пп.25 п.1 ст.264 главы 25 НК РФ расходы на оплату услуг связи для целей налогообложения признаются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Необходимо обратить внимание на то, что согласно главе 25 НК РФ перечень расходов, признаваемых в целях налогообложения налогом на прибыль, является открытым. Это значит, что при соблюдении критериев признания расходов, поименованных в ст.252 главы 25 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму данных расходов.

Следовательно, организации могут уменьшить полученные доходы для целей исчисления налога на прибыль на все суммы производимых расходов исходя из условий сделок в случае, если они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Расходы, связанные с подключением телефонов

В настоящее время широкое распространение в коммерческих организациях получили операции, связанные с подключением к телефонной сети сотовых телефонов (без стоимости телефонных аппаратов), а также установкой телефонов обычной (проводной) связи.

В письмах налоговых органов и Минфина России неоднократно подчеркивалось, что затраты по подключению телефонов к сети (без стоимости телефонных аппаратов) носят долгосрочный характер.

Как уже было отмечено выше, к договорам оказания услуг связи применяются правила, регулирующие возмездное оказание услуг.

Однако у организаций может возникнуть необходимость в осуществлении строительно-монтажных работ по устройству внутренних линий связи, радио, волоконно-оптических линий связи и др.

В этом случае строительные работы по прокладке недостающих линий связи могут проводиться за счет средств заявителя (при его согласии), в том числе путем заключения договора подряда.

Построенные за счет абонента (в том числе по договору подряда) средства и сооружения связи могут быть переданы оператору связи или эксплуатироваться абонентом в соответствии с п.29 Правил оказания услуг телефонной связи.

В соответствии с п.13 данных Правил предоставление доступа к телефонной сети относится к услугам телефонной связи. Стоимость этой услуги включает в себя стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования.

Проведение указанных работ, так же как и проведение строительных работ по прокладке недостающих линий связи, является необходимым условием для оказания услуг связи.

В постановлениях ФАС Московского округа от 27.03.2000 по делу N КА-А40,1034-00 и от 03.04.2000 по делу N КА-А40,1079-00 подчеркивается, что доводы об отнесении расходов по подключению телефонов к капитальным затратам не соответствуют бухгалтерскому законодательству, согласно которому капитальные затраты учитываются организацией до приемки основных средств в эксплуатацию или увеличивают стоимость уже имеющихся основных средств. Суд определил, что затраты по подключению телефонов не направлены на приобретение или создание основных средств, и, следовательно, их правомерно относить на себестоимость продукции (работ, услуг) как оплату услуг связи.

По мнению автора, расходы по подключению как сотовых телефонов, пейджеров, так и телефонов обычной проводной связи в бухгалтерском учете следует отражать в течение всего периода пользования связью по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Такие расходы относятся на счета учета затрат равномерно в течение периода, установленного приказом руководителя организации. Это связано с тем, что на практике установить, в течение какого периода организация будет пользоваться сотовым телефоном или пейджером, практически невозможно.

В целях налогообложения учет данных расходов будет иным.

До 1 января 2002 года согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, прибыль от реализации продукции определялась как разница между выручкой от реализации продукции и затратами на ее производство и реализацию. Таким образом, была четкая связь между доходами и расходами от реализации продукции.

С введением главы 25 НК РФ подход изменился. В соответствии со ст.318 НК РФ косвенные расходы списываются в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода, то есть в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают. Исключение составляют расходы в случае, когда из условий сделок четко может быть определен срок, к которому они относятся (лицензии, страховые платежи).

Датой осуществления расходов для услуг (работ) производственного характера согласно ст.272 НК РФ является дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ). Следовательно, в целях налогового учета расходы по подключению телефонов признаются в периоде их осуществления (подписания акта выполненных работ по подключению телефонов) полностью и не отражаются в регистрах расходов будущих периодов.

Приобретение сотового телефона

При принятии к учету сотового телефона в качестве основного средства следует помнить, что согласно п.12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств включаются фактические затраты организации на доставку аппарата и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пример 4

В январе 2002 года фирма "Интэкс" заключила бессрочный договор с оператором связи - ЗАО "Комстар", согласно которому оператор связи предоставляет пользователю услуги местной телефонной сети, междугородной и международной телефонной связи и другие услуги с использованием коммерческой Цифровой сети с интеграцией служб "Комстар", сопряженной с сетью связи общего пользования.

В договоре подчеркивается, что сетевое оборудование является и остается собственностью ЗАО "Комстар".

В дополнении к данному договору предусмотрено, что оператор связи включит в двухмегабитный поток с главным номером 000-ХХХХ два дополнительных номера DDI 000-ХХХХХ. Заказчик - фирма "Интэкс" -оплачивает установочные расходы за каждый номер DDI в размере 420 долл. без учета НДС.

Согласно заключенному договору и дополнению к нему фирма "Интэкс" получила следующий счет:

- аппараты мобильных телефонов Nokia - 2 шт. (590 долл. х 2 шт.) - 33 556 руб.;

- сумма НДС (20%) 6711 руб.;

- итого 40 267 руб. ;

- включение номеров DDI КОМСТАР 000-ХХХХХХХХ в поток с главным номером 000-ХХХХ (420 долл. х 2 шт.) 23 888 руб.;

- сумма НДС (20%) 4777 руб.;

- итого 28 665 руб.;

- подключение мобильных номеров к сети КОМСТАР 000-ХХХХХХХХ (30 долл. х 2 шт.) 1706 руб.;

- сумма НДС (20%) 341 руб.;

- итого 2047 руб.;

В бухгалтерском учете фирмы "Интэкс" были сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51 - 70 979 руб. (40 267 руб. + 28 665 руб. + 2047 руб.) - произведена оплата ЗАО "Комстар" за аппараты мобильных телефонов, включая услуги по подключению;

Дебет 08 Кредит 60 - 33 556 руб. - отражены фактические затраты по приобретению аппаратов мобильных телефонов.

При передаче пользователю мобильных телефонов между оператором связи и пользователем подписывается двусторонний акт сдачи-приемки, в котором фиксируется сетевой номер, присвоенный каждому мобильному телефону, его серийный номер, а также указывается, какому номеру цифровой сети соответствует сетевой номер мобильного телефона.

Дебет 01 Кредит 08 - 33 556 руб. - затраты по приобретению аппаратов мобильных телефонов учтены в составе основных средств при вводе их в эксплуатацию.

На каждый мобильный телефон должна быть оформлена типовая межотраслевая форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств", утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а. Данная карточка применяется также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно-хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость.

Дебет 19 Кредит 60 - 6711 руб. - учтена сумма НДС по приобретенным аппаратам мобильных телефонов;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19 - 6711 руб. - принята к вычету из налоговых обязательств сумма НДС (на основании счета-фактуры);

Дебет 97 Кредит 60 - 25 594 руб. (23 888 руб. + 1706 руб.) -единовременные затраты по подключению мобильных телефонов к сети "Комстар" и включению двух номеров в поток с главным номером признаны в качестве расходов будущих периодов (на основании двустороннего акта сдачи-приемки мобильного телефона);

Дебет 26 Кредит 97 - 426,57 руб. - признана в качестве текущих затрат отчетного периода ежемесячная доля единовременных затрат по подключению мобильных телефонов (запись производится ежемесячно в течение 60 месяцев: 12 мес. х 5 лет). Срок использования этой связи по приказу руководителя - 5 лет;

Дебет 19 Кредит 60 - 5118 руб. (4777 руб. + 341 руб.) -учтена сумма НДС по затратам на подключение;

Дебет 68 (субсчет "НДС") Кредит 19 - 5118 руб. - единовременно принята к вычету из налоговых обязательств сумма НДС.

В налоговом учете аппараты мобильных телефонов будут приняты к учету в качестве амортизируемых основных средств в сумме 33 556 руб., амортизация которых будет производиться в соответствии со статьями 256-259 НК РФ. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, аппараты телефонные и устройства специальные, включая аппараты таксофонные и радиотелефоны (код по ОКОФ 14 3222135), включены в состав третьей амортизационной группы.

Расходы по подключению мобильных телефонов и включению двух номеров в поток с главным номером в сумме 25 594 руб. будут признаны единовременно в периоде подписания акта сдачи-приемки мобильного телефона. Тот же подход используется и при смене оператора связи.

Аксессуары к мобильным телефонам

Помимо расходов на приобретение и подключение мобильных телефонов у предприятия могут возникать затраты на покупку предметов, необходимых для эксплуатации данных телефонных аппаратов, например: чехлы, антенны, зарядные устройства, системы "hands free".

Отражение данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете зависит от того, используется ли каждый из этих предметов самостоятельно и является ли он неотъемлемой частью телефона или пейджера. Так, например, чехлы не являются неотъемлемой принадлежностью сотового телефона, и рабочие качества последнего не зависят от наличия или отсутствия чехла. Поэтому расходы на приобретение чехлов в бухгалтерском учете будут отражены следующим образом:

Дебет 10-9 Кредит 60 - оприходованы кожаные чехлы для мобильных телефонов;

Дебет 26 Кредит 10-9 - списана стоимость кожаных чехлов для мобильных телефонов, отпущенных для общехозяйственных целей.

В налоговом учете сумма расходов на приобретение чехлов будет признана в уменьшение полученных в данном отчетном периоде доходов как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В случае приобретения антенны для сотового телефона происходит дооборудование основного средства, вследствие чего данное основное средство наделяется новыми функциями и качествами.

Пример 5

Фирмой "Ирэл" были приобретены две антенны для мобильной связи на общую сумму 3100 руб., в том числе:

- антенна стационарная наружная направленная S14/800-960 GSM-900 по цене 2500 руб. для мобильных телефонов работников дорожной службы, рабочее место которых находится вне головного офиса;

- антенна автомобильная GSM-900/ETACS по цене 600 руб. - для мобильного телефона коммерческого директора фирмы.

В бухгалтерском учете фирмы "Ирэл" были сделаны следующие записи отдельно по каждому инвентарному объекту основных средств:

Дебет 08 Кредит 60 - 3100 руб. (2500 руб. + 600 руб.) - отражены фактические затраты по приобретению антенн для мобильных телефонов;

Дебет 01 Кредит 08 - 3100 руб. (2500 руб. + 600 руб.) - стоимость антенн списана на увеличение первоначальной стоимости мобильных телефонов.

В налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого основного средства также будет увеличена на сумму 3100 руб., то есть на стоимость приобретенных антенн, и будет амортизироваться в течение срока полезного использования с учетом этой суммы исходя из нормы амортизации, определенной для данного основного средства (третья амортизационная группа) согласно ст.258 НК РФ.

Е.В. Орлова,

аудитор Международного консультативно-правового центра

по налогообложению

"Российский налоговый курьер", N 5, 6, март 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о налоговом учете расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, см. статью "Группировка расходов в целях налогообложения", с.24. - Примечание редакции.

*(2) Формы налоговых регистров, рекомендуемых МНС России, можно найти на сайте www.rnk.ru. - Примечание редакции

*(3) В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2000 N 158 "О внесении изменений и дополнений в Положение о порядке изготовления, ввоза в Российскую Федерацию и использования на территории Российской Федерации радиоэлектронных средств (высокочастотных устройств)" начиная с марта 2000 года разрешение органов Госсвязьнадзора России на сотовый телефон получать не нужно.