Платежи за добычу полезных ископаемых. Порядок исчисления в свете решения Верховного Суда РФ от 26.10.2000 N ГКПИ 2000-1120 (А.С. Федоров, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2002 г.)

Платежи за добычу полезных ископаемых.
Порядок исчисления в свете решения Верховного Суда РФ от 26.10.2000 N ГКПИ 2000-1120*(1)

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 26.10.2000 N ГКПИ 2000-1120 и определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 16.01.2001 N КАС 00-551 признаны недействительными (незаконным) второе предложение абзаца 2 п.10, пункты 12 и 13 Положения о порядке и условиях взимания платежей за право на пользование недрами, акваторией и участками морского дна, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.10.92 N 828, в редакции от 22.08.98 N 1004 (далее - постановление N 828)*(2).

Постановление N 828 издано на основании ст.41 Закона "О недрах" от 21.02.92 N 2395-1 (далее - Закон о недрах)*(3). В связи с указанными решениями Верховного Суда РФ стало поступать много вопросов, в частности: не изменился ли порядок исчисления платежей за добычу полезных ископаемых; cледует ли из решения Верховного Суда РФ, что платежи за добычу полезных ископаемых должны исчисляться от себестоимости добычи, а не от стоимости добытых полезных ископаемых? Отдельные организации поспешили представить уточненные расчеты за 2001 и даже за 1998 год.

Налоговый орган не может отказать в принятии налоговой декларации (заполненной по установленной форме), в том числе и уточняющих расчетов, и принятии их к камеральной проверке. Однако он вправе по результатам камеральной проверки аргументированно отказать налогоплательщику в признании уплаченных платежей суммами излишне уплаченного налога.

Рассматривая же решение Верховного Суда РФ и определение Кассационной коллегии Верховного Суда РФ, необходимо отметить следующее.

Верховный Суд РФ не ставил перед собой задачи определить порядок исчисления данных платежей. В этом контексте ВС РФ не исследовался Закон о недрах в системе его статей, не давалась оценка воле законодателя при принятии указанного закона и не делалось вывода, что стоимостью добытых полезных ископаемых является именно себестоимость добычи полезного ископаемого.

При определении порядка исчисления платежей за пользование недрами необходимо руководствоваться ст.41 Закона о недрах, в соответствии с которой "платежи за добычу полезных ископаемых взимаются в формах разового, а также последующих регулярных платежей после начала добычи. Их размеры включаются в себестоимость добычи полезных ископаемых и определяются как доля от стоимости добытых полезных ископаемых и потерь при добыче, превышающих нормативы, устанавливаемые ежегодными планами горных работ, согласованными с органами государственного горного надзора". В данной статье законодатель разграничил понятия "стоимость добытых полезных ископаемых" и "себестоимость добычи полезных ископаемых". Объясняется это тем, что платежи за добычу полезных ископаемых, исчисляясь от стоимости добытых полезных ископаемых, включаются в себестоимость добычи полезных ископаемых, тем самым устраняя возможность исчисления налога напрямую от себестоимости указанной добычи.

Об установлении налоговой базы по платежам за добычу полезных ископаемых

Признание Верховным Судом РФ недействительными отдельных положений постановления N 828 не означает, что налоговая база по платежам за добычу полезных ископаемых не установлена действующим законодательством.

Согласно ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральному налогу устанавливается указанным Кодексом или в силу ст.5 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (в редакции от 24.03.2001) - действующим федеральным законом, регулирующим порядок взимания налога.

Абзацем четвертым ст.41 Закона о недрах налоговая база по платежам за добычу полезных ископаемых определена как стоимость добытых полезных ископаемых и потерь при добыче. Таким образом, налоговая база по платежам за добычу полезных ископаемых как стоимостная характеристика установлена федеральным законом, а не постановлением Правительства РФ.

Об объекте налогообложения по платежам за добычу полезных ископаемых

Отсутствие в Законе о недрах прямого указания на объект налогообложения не означает, что данным законодательством Российской Федерации не определен объект налогообложения по платежам за добычу полезных ископаемых.

Статьей 41 Закона о недрах установлено, что для определения размера платежей за добычу полезных ископаемых принимается стоимость именно добытых полезных ископаемых. Таким образом, несмотря на название налога, определенного как "платеж за добычу полезных ископаемых", объектом налогообложения являются сами полезные ископаемые, добытые либо потерянные при добыче.

Несмотря на то что в Законе о недрах не раскрыто понятие "добытые полезные ископаемые", законодательство Российской Федерации позволяет однозначно дать его определение.

Согласно ст.11 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае отсутствия норм права, регулирующих спорные отношения, арбитражный суд принимает нормы права, регулирующие сходные отношения. Это позволяет в судебном порядке доказать, что под добытым полезным ископаемым необходимо понимать товарную продукцию, получаемую в результате разработки месторождения полезных ископаемых.

В данном случае сходные отношения урегулированы положениями ст.44 Закона о недрах и Федерального закона от 30.12.95 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" (далее - Закон о ставках ОВМСБ)*(4).

В соответствии со ст.44 Закона о недрах установлено, что размеры отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы определяются как установленная доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых. При этом Законом о ставках ОВМСБ определено, что ставка ОВМСБ применяется к стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых. Следовательно, исходя из положений законодательства Российской Федерации добытые полезные ископаемые для целей налогообложения определяются как полученная и реализуемая товарная продукция, то есть имущество, признаваемое товаром.

Кроме того, учитывая требования к разработке месторождений полезных ископаемых, добытым может быть признано полезное ископаемое, в отношении которого завершен технологический процесс по извлечению его из недр и его первичной обработке (подготовке), предусмотренный техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. Результатом разработки месторождения полезных ископаемых (добычи полезного ископаемого) является получение продукта, являющегося продукцией горнодобывающей промышленности или разработки карьеров, отвечающего требованиям дальнейшей его переработки или реализации (то есть продукция должна отвечать установленным стандартам качества и техническим условиям).

Таким образом, согласно установленному порядку стоимость фактически добытых полезных ископаемых должна быть определена как стоимость товарного продукта в ценах его реализации.

Использование данных бухгалтерского учета при налогообложении

Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) не относится к законодательству о налогах и сборах, поскольку не регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. В соответствии со ст.1 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет является только отражением хозяйственных операций, осуществляемых организацией в процессе ее деятельности.

Таким образом, Закон о бухгалтерском учете и данные бухгалтерского учета могут использоваться в целях налогообложения только в той мере, в которой они соответствуют положениям законодательства о налогах и сборах в части исчисления того или иного налога или необходимы для исчисления того или иного налога.

О различии понятий "стоимость" и "себестоимость"

В Законе о недрах не раскрыто понятие "стоимость добытых полезных ископаемых". Однако это не означает, что налоговая база по платежам за добычу полезных ископаемых должна определяться исходя из совокупности затрат налогоплательщика на добычу полезных ископаемых, отраженных на счетах бухгалтерского учета "Готовая продукция".

Подзаконные акты по бухгалтерскому учету также различают понятия "стоимости" и "себестоимости".

Понятие "себестоимости продукции" дано в постановлении Правительства РФ от 05.08.92 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли". Согласно п.1 указанного Положения о составе затрат "себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию".

При этом, например, Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, определяет, что "cтоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)" (п.6.3).

Таким образом, себестоимость как совокупность затрат налогоплательщика на производство и реализацию товарной продукции, являясь стоимостной характеристикой процесса добычи полезных ископаемых, не может быть признана стоимостной характеристикой самих добытых полезных ископаемых и принята при определении налоговой базы по платежам за добычу полезных ископаемых.

Налоговая база по платежам за добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых и потерь при добыче, исчисленная исходя из фактических цен реализации, как на внутренний, так и на внешний рынок.

О дате, с которой отдельные положения постановления N 828 признаются недействительными

Ни в решении Верховного Суда РФ от 26.10.2000 N ГКПИ 2000-1120, ни в определении Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 16.01.2001 N КАС 00-551 не указано, с какого момента положения обжалуемого акта признаются недействительными. Поэтому следует применять общий порядок вступления в силу и применения решений (определений) суда, предусмотренный Гражданским процессуальным кодексом РСФСР. Согласно ст.312 ГПК РСФСР определение суда кассационной инстанции вступает в законную силу с момента его вынесения.

Следовательно, предложение второе абзаца 2 п.10, пункты 12 и 13 Положения о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна, утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.10.92 N 828, следует считать недействительным с момента вынесения определения Кассационной коллегией Верховного Суда Российской Федерации, то есть с 16 января 2001 года.

До этой даты нормы указанного Положения являлись законными и подлежали обязательному применению (исполнению).

А.С. Федоров,

начальник Управления ресурсных платежей МНС России,

государственный советник налоговой службы III ранга

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 1 января 2002 года вводится налог на добычу полезных ископаемых. Порядок исчисления налога регулируется главой 26 НК РФ.

*(2) Постановление N 828 утратило силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 926. - Примечание редакции.

*(3) Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ ( в редакции от 31.12.2001) в Закон о недрах внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2002 года. Здесь и далее используется редакция от 08.08.2001.

*(4) Закон о ставках ОВМСБ утратил силу с 1 января 2002 года на основании Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ (в редакции от 31.12.2001). - Примечание редакции.