К вопросу об общих принципах налогообложения (А.В. Демин, "Журнал российского права", N 4, апрель 2002 г.)

К вопросу об общих принципах налогообложения

Понятие и функции. Институту правовых принципов в общей теории права традиционно уделяется пристальное внимание. Именно здесь прослеживается наиболее тесная связь правоведения с иными гуманитарными науками. Логика отраслевого анализа требует представить хотя бы краткий экскурс в сферу общетеоретических исследований принципов права как универсальных правовых категорий. Однако это могло бы неоправданно "размыть" тематическое единство статьи. Поэтому сразу перейдем к характеристике общих принципов налогообложения как таковых.

У истоков формирования универсальных принципов налогообложения стояли не юристы, а классики экономической науки. Достаточно привести такие имена, как А. Смит, Д. Рикардо, В. Петти, Ф. Кенэ, Н. Тургенев и другие, фундаментальные работы которых заложили основы современного налоговедения*(1). А. Смит еще в 1776 г. обосновал ряд принципов налогообложения, актуальных и по сей день. К ним автор отнес принцип справедливости, заключающийся во всеобщности и пропорциональности налогообложения; принцип определенности, который в современной трактовке означает, что налог должен быть установлен таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком размере он должен платить; принцип удобства, в соответствии с которым каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для налогоплательщика; принцип эффективности, согласно которому административные расходы по взиманию налогов не должны быть больше, чем сами налоговые поступления.

Отечественная наука налогообложения только начинает свое становление. "К сожалению, политическая направленность развития России-СССР не позволила создать экономических основ рациональной налоговой системы, хотя предпосылки были подготовлены, в том числе и отечественными экономистами"*(2). В настоящее время мы наблюдаем всплеск научного интереса к вопросам налогообложения. Объективной предпосылкой здесь выступают активность законодателя при проведении налоговой реформы, а также новизна, сложность и практическая значимость для экономики большинства проблем налогового законодательства. В современных отечественных учебниках и учебных пособиях по налоговому праву значительное место уделяется общим принципам как базовым категориям налогообложения*(3). Появились первые монографии на эту тему*(4). В то же время системные исследования правовых основ налогообложения находятся в зачаточном состоянии.

Принципы налогообложения могут быть определены как основополагающие, базовые положения, лежащие в основе налоговой системы государства. Часть таких принципов закреплена нормативно, другие могут быть выведены путем толкования налогового законодательства. Принципы налогообложения носят многоуровневый характер по охвату правового регулирования. Ряд из них имеет общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения. Так, принципы налоговой ответственности как самостоятельного института налогового права закреплены в гл.15 Налогового кодекса Российской Федерации "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" и включают требование законности, презумпцию невиновности, однократность и индивидуализацию наказания, принцип сложения налоговых санкций и другие. Статья 40 НК устанавливает специальные принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Большинство авторов признают, что общие принципы налогообложения закреплены в ст.3 НК "Основные начала законодательства о налогах и сборах". Как соотносятся "общие принципы налогообложения" и "основные начала налогового законодательства"? На наш взгляд, категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком и узком смысле. Первый подход вытекает из анализа п.2 ст.1 НК, где сформулировано положение о том, что НК устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля; 6) ответственность за совершение налоговых правонарушений; 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Использованная законодателем грамматическая связка "в том числе" приводит к выводу, что общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой НК. В таком понимании общие принципы налогообложения фактически отождествляются с Общей частью налогового права, что, на наш взгляд, неоправданно расширяет границы этого института и не способствует его правовой идентификации.

Такой подход еще можно было бы признать допустимым, если бы речь шла не о всей системе налоговых норм, но именно о принципиальных основах большинства налогово-правовых институтов. Но статья 1 НК сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. Однако теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные правовые категории, обладающие значительной структурной спецификой и особой функциональной направленностью в системе правового регулирования. Смешивать их с остальными нормами регулятивного, охранительного и специализированного характера недопустимо. Думается, содержание п.2 ст.1 НК требуется скорректировать, используя вместо "общих принципов налогообложения и сборов" более нейтральную правовую конструкцию - например, "правовые основы" или "общие начала" налогообложения и сборов, благо последняя формулировка уже упоминается в пп.9 п.1 ст.6 НК (и, кстати, также требует дополнительного толкования).

Узкий подход, вытекающий из судебной практики Конституционного Суда РФ и поддержанный доктринально, состоит в том, что общие принципы налогообложения сформулированы в ст.3 НК и в целом тождественны "основным началам законодательства о налогах и сборах". Думается, законодатель ориентировался здесь прежде всего на ст.1 ГК, именуемую "Основные начала гражданского законодательства". Характерная позиция выражена Г.В. Петровой: "Хотя статья 1 провозглашает, что Налоговый кодекс РФ устанавливает общие принципы налогообложения и сборов, статья о принципах (ст.3 НК РФ) называется "Основные начала законодательства о налогах и сборах"*(5). Мы поддерживаем это мнение. Принцип права традиционно определяется как основное начало правового института, отрасли, права в целом. В толковых словарях категория "принцип" определяется через "начало" и наоборот. "Принцип [лат. рrincipium - основа, начало] - основное, исходное положение какой-либо теории, учения и т.д."*(6); "Принцип - это: начало, основанье, правило, основа, от которой не отступают"*(7); "Начало - первоисточник, основа, принципы, основные положения"*(8). Таким образом, терминологически "принцип" и "начало" являются тождественными правовыми категориями.

Разумеется, общие принципы - универсальные категории, действие которых проявляется во всех институтах налогового права - в системе налогов и сборов, их установлении и введении, исполнении налоговой обязанности, правовом статусе участников налоговых правоотношений, механизме налогового контроля и ответственности, обжаловании и т.д. В этом и состоит базовый характер любого принципа - заложить правовой "фундамент" обособленной группы норм, не сливаясь с ними по содержанию. На наш взгляд, было бы целесообразно прямо назвать ст.3 НК "Общие принципы налогообложения и сборов". Именно в таком, "узком" значении общие принципы налогообложения и будут рассмотрены в дальнейшем.

Что означает указание "общие" в наименовании принципов налогообложения? Во-первых, - универсальные, единые для всей территории Российской Федерации, для всех налогоплательщиков. Они формулируются и применяются как унифицированные правовые категории на всем налоговом пространстве Российской Федерации. Согласно ч.3 ст.75 Конституции РФ общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законом и не могут произвольно изменяться (дополняться) законами субъектов Российской Федерации. Во-вторых, их следует понимать как общеотраслевые - исходные, основополагающие начала всего налогового законодательства в целом, то есть присущие всей системе налогообложения. На этот аспект прямо указывает эпитет "основные начала" в наименовании ст.3 НК. В-третьих, речь идет о предписаниях максимальной степени нормативного обобщения (нормативной абстракции), обусловливающей тот факт, что все иные налоговые нормы относятся к ним как специальные к общим. Мы видим, что в первом случае для обозначения характеристики "общие" используется территориально-субъектный критерий, во втором - нормативно-отраслевой, в третьем - технико-юридический.

Значение общих принципов налогообложения в системе правового регулирования достаточно велико. В Постановлении от 21 марта 1997 года Конституционный Суд указал, что из Конституции РФ, а именно из закрепленных в ней равенства прав и свобод человека и гражданина, запрета на их ограничение иначе как федеральным законом, единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, защиты государством всех форм собственности, свободы экономической деятельности, обусловливающих соответственно принципы единой финансовой, в том числе налоговой, политики и единства налоговой системы, установления налогов только законом, равного налогового бремени - из всего этого вытекает, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации. Это, на наш взгляд, обусловливает определенное верховенство закрепленных в ст.3 НК норм-принципов над остальными нормами налогового законодательства.

Общие принципы налогообложения выполняют следующие функции.

Доктринально-ориентационная. Поскольку теоретическая база современного налогового права России проходит этап начального формирования, стоит задача прежде всего выработать доктринальные основы налогообложения и уже на этой базе оптимизировать иные составляющие налоговой системы. Не следует думать, что "принципы-идеи", вырабатываемые правовой наукой, до их официальной легализации в законодательстве не имеют правового характера. Научное правосознание составляет важнейший аспект и налогового законотворчества, и правоприменения. Думается, современному правоведению еще предстоит осмыслить "революционную" мысль С.С. Алексеева, что "правовые идеи изначально пребывают в правовой материи, выраженной в законах, судебных решениях, иных юридических реалиях"*(9).

Нормативно-ориентационная. Она связана с реформой налогового законодательства. Структурирование российской налоговой системы еще не закончено, поэтому законодательство о налогах и сборах по сравнению с другими отраслями - самая нестабильная и динамично изменяющаяся совокупность правовых норм. В этих условиях возрастает значение общих принципов, определяющих устойчивые ориентиры в развитии налогового законодательства. Принцип играет здесь роль своеобразного маяка. Меняется текущее законодательство, но принципы остаются неизменными. Стоит поменять только один общий принцип - и это будет уже совершенно другая налоговая система. В налоговых законах общие принципы находят свое дальнейшее воплощение и конкретизацию, и именно они определяют общий вектор развития налогового законодательства.

Индивидуально-ориентационная. Речь идет об использовании правовых принципов для толкования нормативного материала в процессе реализации (применения) права и, прежде всего, при разрешении различного рода налоговых споров. Нормы-принципы не являются юридически декларативными. Участники налоговых правоотношений вправе выстраивать свои взаимодействия, основываясь непосредственно на общих принципах налогообложения, которые, как и права человека, действуют непосредственно. При этом каждый субъект вправе толковать их согласно своему правопониманию, юридическому опыту и правовой культуре. Как справедливо замечает С.Г. Пепеляев, основные принципы налогообложения и сборов являются эталоном при рассмотрении вопроса о применении подзаконного акта, его оценки как соответствующего Конституции РФ и закону. Они же должны применяться и при рассмотрении исков о признании недействительными актов нормативного характера органов власти и управления*(10).

Особая роль здесь принадлежит судебным органам, активно использующим методы юридического толкования при отправлении правосудия по налоговым спорам. Высшие судебные органы Российской Федерации чаще всего обращаются к анализу правовых принципов именно при решении спорных вопросов налогообложения, что связано с противоречивостью, пробельностью и недостаточной систематизированностью налоговых норм.

Принципы-нормы и принципы-идеи. Категории "принцип" в правоведении придается множество значений. Если обобщить утвердившуюся в общей теории права концепцию, то все принципы налогового права следует разделить на принципы-нормы и принципы-идеи. Первые представляют собой действующие нормы, то есть установленные (санкционированные) государством, обеспеченные государственной защитой, общеобязательные, формально-определенные правила общего характера, выступающие всеобщим регулятором социальных взаимодействий. Принципы-идеи - это научные или политические тезисы, не имеющие юридической легализации, то есть не вошедшие в "ткань" действующего законодательства. Именно в таком контексте правовые принципы именуют руководящими идеями, являющимися результатом определенного обобщения, продуктом сознательного творчества ученых, их воззрений на сформировавшиеся явления общественной жизни*(11). Выступая значимыми явлениями правовой культуры, принципы-идеи оказывают существенное влияние на законотворческую и правоприменительную деятельность, однако общеобязательностью они не обладают.

На наш взгляд, принципы-нормы могут быть подразделены на полные и логические. Первые, будучи непосредственно закреплены в статье одного нормативного правового акта, имеют, так сказать, законченный вид. К этому типу относятся, например, нормы-принципы, содержащиеся в ст.3 НК. Принципы-нормы логического характера не имеют законченной структуры, они как бы "разбросаны" по одному или нескольким источникам права. Чтобы сформулировать целостную конструкцию логического принципа, необходим логико-лингвистический поиск и толкование законодательства с использованием специальных знаний юридической техники. Так, принципы однократности налогообложения или индивидуализации налоговой ответственности непосредственно не сформулированы в тексте НК, но могут быть выведены путем толкования ряда его нормативных положений.

Анализ налогового законодательства позволяет выделить пять общих принципов налогообложения, носящих характер полных принципов-норм. Все они, как представляется, закреплены в ст.3 НК:

1) принцип законности налогообложения (п.1 и 5);

2) принцип всеобщности и равенства налогообложения (п.1 и 2);

3) принцип соразмерности налогообложения (п.3);

4) принцип единства налоговой системы России (п.4);

5) принцип определенности налогообложения (п.6 и 7).

Принципы-нормы отличаются значительной спецификой в структуре налогового законодательства.

Базовый характер. Являясь предписаниями исходного, основополагающего характера, принципы-нормы определяют цели, содержание, структуру, функциональную направленность всех иных налоговых норм. Они несут важнейшую идеологическую и концептуальную нагрузку, обладают декларативной направленностью, задают своеобразную программу развития отрасли в целом и отдельных ее институтов.

Абстрактно-обобщающий характер. Принципы-нормы регулируют самые важные, ключевые аспекты налогообложения. Они выступают в качестве обобщающих правовых категорий, соотносясь с иными нормами налогового права как общие и специальные. По мнению Ю.А. Крохиной, с которым следует согласиться, принципы имеют "наибольшую степень обобщения и абстрагирования нормативных предписаний, что обусловливает их конкретизацию и детализацию посредством иных правовых норм"*(12). Именно поэтому общие принципы так незаменимы при толковании остальных норм налогового законодательства.

Условно-структурный характер. Внутренняя структура принципов-норм носит достаточно произвольный вид. Пытаться выделить здесь устойчивые структурные элементы - гипотезу, диспозицию, санкцию - вряд ли возможно. Определенное распределение принципов как запрещающие, дозволяющие и обязывающие можно провести, хотя и оно будет носить крайне условный характер.

Приоритетный характер. Общие принципы налогообложения, на наш взгляд, обладают приоритетом (верховенством) по отношению к иным нормам налогового законодательства. Прямо об этом законодатель не говорит, однако анализ судебной практики, прежде всего Конституционного Суда РФ, позволяет сделать однозначный вывод: все нормы налогового законодательства должны соответствовать сформулированным в ст.3 НК общим принципам налогообложения; в случае противоречий действуют именно указанные нормы-принципы, выступающие в налоговых спорах своеобразной "истиной в последней инстанции".

Стабильный характер. Поскольку налоговые реформы осуществляются непрерывно, нормам налогового законодательства присущи высокий динамизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы обладают значительной стабильностью. Именно устойчивый характер позволяет им выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

Установление общих принципов налогообложения. Кто устанавливает общие принципы налогообложения? По этому вопросу в Конституции РФ наблюдается серьезное противоречие. Согласно пункту "и" ч.1 ст.72 Конституции установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов. Согласно части второй ст.76 Конституции по предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Федерации. Следовательно, законодательное регулирование института общих принципов налогообложения возможно на уровне как федерального, так и регионального законодательства. При этом применимы все правила законотворчества в сфере совместного ведения.

Развивая эту позицию, Конституционный Суд в Постановлении от 4 апреля 1996 года N 9-П указал, что Конституция РФ не препятствует субъектам РФ до издания федеральных законов осуществлять собственное правовое регулирование по предметам их совместного с Российской Федерацией ведения, включая установление общих принципов налогообложения и сборов, с тем, однако, что принятый в опережающем порядке акт субъекта Российской Федерации после издания федерального закона должен быть приведен в соответствие с ним.

Другая позиция основана на толковании ч.3 ст.75 Конституции РФ, согласно которой общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом*(13). Конструкция данной нормы позволяет говорить об исключительном ведении Российской Федерации по вопросам установления общих принципов налогообложения. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года N 5-П сформулирована достаточно четкая правовая позиция: принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, в соответствии с ее ст.71 (п."а") находятся в ведении Российской Федерации. В Постановлении от 28 марта 2000 года N 5-П Конституционный Суд выстраивает логическую цепочку: согласно Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом; по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации.

В целом правовые позиции Конституционного Суда по вопросу об установлении общих принципов налогообложения достаточно противоречивы. На наш взгляд, установление исчерпывающего перечня общих принципов налогообложения и их правового содержания - прерогатива исключительно федерального законодателя. Это логично, поскольку такие принципы носят всеобщий, универсальный характер для всех субъектов РФ. Как было отмечено выше, наименование общие означает, прежде всего, единые для всей территории Российской Федерации, для всех участников налоговых правоотношений. Поэтому в этой сфере должна обеспечиваться нормативная унификация, направленная на единообразное толкование и применение налогового законодательства. Указанное понимание согласуется с принципом единства налоговой системы России.

Субъекты РФ не вправе нормативно устанавливать новые, не предусмотренные федеральным законодательством общие принципы налогообложения. Но они могут осуществлять их конкретизацию в региональном законодательстве. Кроме того, субъекты РФ вправе устанавливать специальные принципы, связанные с введением на их территории региональных и местных налогов и сборов, с решением иных налоговых вопросов регионального (местного) уровня. Разумеется, законы субъектов РФ в этой сфере должны соответствовать федеральным законам, прежде всего НК. В случае любых противоречий между федеральным законом и законом субъекта РФ безусловный приоритет имеет федеральный закон.

Конституция РФ и общие принципы налогообложения. Нормативное закрепление категории "общие принципы налогообложения" в Конституции РФ позволило ряду авторов считать общие принципы налогообложения конституционно-правовым институтом. Думается, это не совсем верно.

Конституция РФ - универсальный акт учредительного характера, содержащий наиболее общие нормы, которые впоследствии детализируются нормами других правовых отраслей. При этом зачастую отраслевые нормы, включая и нормы налогового законодательства, соотносятся с конституционными как специальные с общими. Кроме того, Конституция РФ устанавливает систему общеправовых принципов, представляющих собой своеобразные "точки отсчета" для отраслевого правового регулирования. Можно сказать, что Конституция РФ выступает общенормативной основой правовой системы в целом. Разумеется, не все общеправовые принципы закреплены в Конституции РФ. Однако большинство общеправовых принципов устанавливает именно Конституция, что с определенной долей условности позволяет поставить знак равенства между категориями "общеправовые" и "конституционно-правовые" принципы.

Общие принципы налогообложения основаны на нормах Конституции в той же степени, что и общеотраслевые принципы любой иной отрасли - административного, уголовного, трудового, гражданского права. Иными словами, конституция есть общий, универсальный источник всех иных правовых отраслей. Дальнейшее развитие общеправовых принципов обусловливается отраслевой спецификой, прежде всего особенностями соответствующей сферы правового регулирования. Поэтому один и тот же конституционно-правовой принцип имеет различные оттенки, реализуясь в отраслевом законодательстве. Скажем, принцип федерализма или презумпция невиновности по-разному воплощаются в сфере административного, гражданского, уголовного и налогового законодательства.

Общие принципы налогообложения составляют специфический институт налогового права и закрепляются исключительно налоговым законодательством. При этом они развивают и конкретизируют общеправовые принципы, закрепленные конституционно. Например, согласно ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. НК расширяет содержание данного принципа по субъекту, устанавливая, что "каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы" (выделено мною. - А.Д.). В то время как ст.57 Конституции РФ закрепляет налоговую обязанность лишь в отношении физических лиц, НК распространяет требование всеобщности налогообложения и на организации. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П отмечается, что налог есть безусловное, атрибутивное условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. При этом каждое лицо (и гражданин, и организация) обязано уплачивать законно установленные налоги и сборы, в отношении которых оно признано налогоплательщиком.

Та же статья 57 Конституции РФ в самом общем виде формулирует принцип перспективного действия налогового законодательства: законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Налоговый кодекс РФ в статье 5 существенно развивает указанный принцип, наполняя его новым, более емким содержанием.

В конце концов все сводится к требованию справедливости налогообложения, все остальные принципы от него производны.

А.В. Демин,

доцент Красноярского государственного университета,

кандидат юридических наук

"Журнал российского права", N 4, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962; Петти В. Трактат о налогах и сборах // Классика экономической мысли. М., 2000; Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. М., 1998 и др.

*(2) Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 1996. С.151.

*(3) См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С.66-79; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С.50-79, 304-321; Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997. С.15-24; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М., 2001. С.196-239 и др.

*(4) См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство // Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М., 1998.

*(5) См.: Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред. Г.В. Петровой. М., 2001. С.12.

*(6) Словарь иностранных слов. М., 1988. С.400.

*(7) Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. М., 1989. С.494.

*(8) Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1977. С.561.

*(9) Алексеев С.С.Восхождение к праву. Поиски и решения. М., 2001. С.297.

*(10) См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. С.68.

*(11) См.: Комиссарова Е.Г. Об основных началах гражданского законодательства // Журнал российского права. 2001. N 5. С.16, 19. В свое время Р.З. Лившиц и В.И. Никитинский предлагали именовать такие идеи "принципами правосознания" в противовес правовым принципам, нормативно закрепленным в законодательстве (см.: Лившиц Р.З., Никитинский В.И. Принципы советского трудового права // Советское государство и право. 1974. N 8. С.32).

*(12) Крохина Ю.А. Бюджетное право и российский федерализм. М., 2001. С.33.

*(13) В настоящее время таким законом является Налоговый кодекс РФ, п.2 ст.1 которого закрепляет положение о том, что НК устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.