Исчисление НДС при аренде государственного и муниципального имущества (Г. Благовещенская, "Финансовая газета", N 19, май 2002 г.)

Исчисление НДС при аренде государственного
и муниципального имущества

Многие организации, не имея своих помещений, арендуют их у других организаций - собственников этих помещений. Сдают помещения в аренду и бюджетные организации, например лицеи, техникумы, научно-исследовательские институты, городские и районные органы власти, у которых есть свободные площади.

Подписывая договор аренды с такими организациями, предприятие становится арендатором имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, и одновременно налоговым агентом, на которого в соответствии с п.3 ст.161 НК РФ возлагаются обязанности по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислению в бюджет соответствующей суммы НДС.

Налоговые агенты по итогам налогового периода исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) уплачивают суммы налога по месту своего нахождения (п.п.1 п.3 ст.174 НК РФ). Налогообложение производится по расчетной налоговой ставке 16,67%.

Условиями договора аренды может быть предусмотрено, что арендатор платит не за один, а за несколько месяцев вперед. В этом случае нужно удержать и перечислить в бюджет налог со всей суммы арендной платы, перечисляемой арендодателю.

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ налоговый агент, являющийся плательщиком НДС, имеет право на вычет сумм налога, удержанных и уплаченных из доходов налогоплательщика, при соблюдении следующих условий:

арендуемое государственное и муниципальное имущество используется для осуществления своей производственной деятельности (арендная плата подлежит включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций);

в счете-фактуре сумма налога выделена отдельной строкой;

в наличии имеются первичные документы, подтверждающие оплату арендной платы и НДС.

Сроки представления декларации по НДС
и порядок ее заполнения

Налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представлять в налоговые инспекции по месту своего учета налоговые декларации по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно ст.163 НК РФ налоговый период устанавливается как календарный месяц. Право на квартальную налоговую отчетность имеют лишь те организации и индивидуальные предприниматели, у которых ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж не превышают 1 млн руб.

Раздел II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Декларации по НДС заполняют организации и индивидуальные предприниматели, исполняющие обязанности налогового агента. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами определены в ст.161 НК РФ.

Если организация арендует имущество у нескольких арендодателей (органов государственной власти и управления и местного самоуправления), то раздел II Декларации по НДС заполняется по каждому из них. При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и местного самоуправления) раздел II Декларации по НДС заполняется налоговым агентом на одной странице.

Организации - арендаторы государственного и муниципального имущества должны заполнять строки 120 и 130 раздела II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом". По строкам 120 и 130 налоговая база определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога. Сумма налога по приобретенным налоговым агентом товарам (работам, услугам), показанная по строке 120 и уплаченная в бюджет, отражается также и в п.11 по строке 430 Декларации по НДС в подразделе "Налоговые вычеты" раздела I в том налоговом периоде, в котором указанные суммы налога были перечислены в бюджет и если стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации.

Сумма налога, показанная по строке 130 и фактически уплаченная в бюджет, отражается по строке 430 Декларации по НДС в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации, будут приняты к учету.

Следует обратить внимание, что в Декларации по НДС также отражается налоговая база и сумма НДС с авансов, перечисленных арендодателям федерального имущества. Для этих целей предусмотрена строка 130 раздела II Декларации по НДС. Такой порядок обусловлен нормами ст.162 НК РФ, согласно которой в налоговую базу по НДС включаются суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе авансовые и иные платежи в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Исчисленные суммы налога подлежат включению в Декларацию по НДС и уплате в бюджет за тот налоговый период, в котором произошло перечисление аванса. Однако эта сумма принимается к зачету у налогового агента и отражается в строке 430 Декларации по НДС после принятия соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, т.е. после их получения.

Налог с авансовых платежей, указанный в строке 130 раздела II Декларации по НДС и перечисленный в бюджет, не включается в налоговую базу налогового агента при фактическом получении товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

Пример. Организация заключила договор аренды с местной администрацией, в соответствии с которым арендовала под офис помещение, находящееся в муниципальной собственности. Стороны установили, что арендная плата составляет 15 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 2500 руб. В январе 2002 г. организация уплатила в бюджет арендную плату за январь - апрель 2002 г. в сумме 50 000 руб. и НДС в сумме 10 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в январе 2002 г. производятся следующие записи:

Дебет 26, Кредит 76 - 12 500 руб. - отнесена на затраты сумма арендной платы (без НДС) за январь 2002 г.,

Дебет 97, Кредит 76 - 37 500 руб. - отнесена на расходы будущих периодов сумма арендной платы (без НДС) за февраль - апрель 2002 г. (авансовый платеж),

Дебет 19, Кредит 76 - 10 000 руб. - начислен НДС с суммы арендной платы,

Дебет 76, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 2500 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному с суммы арендной платы за январь 2002 г.,

Дебет 76, Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 7500 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленному с суммы арендной платы за февраль - апрель 2002 г.,

Дебет 76, Кредит 51 - 50 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за минусом НДС,

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 51 - 10 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с арендной платы,

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19 - 2500 руб. - предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость.

Допустим, что организация представляет налоговую декларацию ежемесячно. В январе 2002 г. организация заполнит Декларацию по НДС следующим образом.

Раздел II. Расчет суммы налога, подлежащей
перечислению налоговым агентом

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база (А)	Ставка НДС	Сумма НДС (Б)
1	2	3	4	5	6
1	Реализация товаров (ра- бот, услуг), сумма нало- га по которым исчисляет- ся и уплачивается орга- низацией в качестве на- логового агента	040 050 060 070	15000	20 10 16,67 9,09	2500
:	:	:	:	:	:
1.2	По услугам по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества	120	15000	16,67	2500
2	Суммы авансовых и иных платежей, перечисленные: арендодателям федераль- ного имущества, имущест- ва субъектов Российской Федерации и муниципаль- ного имущества в счет предстоящих поставок то- варов (работ, услуг)	130	37500	16,67	7500
3	Итого сумма НДС, подле- жащая перечислению в бюджет за данный налого- вый период	150	х	х	10000
3.1	Суммы налога, фактически перечисленные в бюджет в данном налоговом периоде	160	х	х	10000
3.2	Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет за данный налоговый период (из п.3 вычесть п.3.1)	170	х	х

В бюджет уплачивается сумма НДС в размере 10 000 руб. К вычету у налогового агента в январе 2002 г. по строке 430 Декларации по НДС принимается сумма в размере 2500 руб.

Остальная сумма НДС в размере 7500 руб. будет возмещена налоговым агентом в последующие периоды соответственно за февраль - апрель 2002 г. по 2500 руб. ежемесячно по мере отнесения затрат по аренде помещения на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Составление счета-фактуры

Порядок составления счетов-фактур, ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлен НК РФ и постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (в ред. от 15.03.01 г.) "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Однако для арендаторов государственного и муниципального имущества существуют некоторые особенности. Эти особенности разъясняются в письме Госналогслужбы России от 20.03.97 г. N ВЗ-2-03/260 (в связи с тем, что письмо датировано 1997 г., оно может применяться в части, не противоречащей НК РФ и постановлению N 914). Согласно этому письму счет-фактуру оформляет арендатор. На счете-фактуре должны быть подписи руководителя и главного бухгалтера, а также печать организации-арендатора. Счет-фактура составляется в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (муниципального) имущества". Этот экземпляр нужно зарегистрировать в книге продаж и книге покупок. В соответствии с постановлением N 914 счет-фактура регистрируется в книге продаж в тот момент, когда возникает обязанность уплатить налог, т.е. в момент фактического перечисления арендной платы арендодателю.

В постановлении N 914 установлено, что покупатели не должны делать никаких записей в книге покупок при перечислении авансовых платежей. Но при аренде государственного и муниципального имущества счет-фактуру составляет арендатор. Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС (в нашем примере в январе 2002 г. должен быть выписан и зарегистрирован в книге продаж счет-фактура на сумму 60 000 руб., в том числе НДС - 10 000 руб.).

В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения, в соответствующей доле регистрируется и НДС (в нашем примере в январе 2002 г. в книге покупок счет-фактура должен быть зарегистрирован частично на сумму 15 000 руб., в том числе НДС - 2500 руб.).

Г. Благовещенская,

аудитор ООО "Консалтинг Сервис"

"Финансовая газета", N 19, май 2002 г.