Обязан ли налогоплательщик представлять первичные документы для камеральной проверки? (С.Г. Пепеляев, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.)

Обязан ли налогоплательщик представлять первичные документы для камеральной проверки?

Камеральные проверки оборачиваются для налогоплательщиков настоящим бедствием. Угроза исходит от налоговых инспекций, требующих представлять вороха первичных и других документов, подтверждающих данные деклараций. При этом предписывается представлять либо подлинники, либо заверенные копии документов.

Выполнение этих требований фактически парализует работу бухгалтерий предприятий. По некоторым оценкам, до 20-25% рабочего времени бухгалтеров расходуется на обслуживание налоговых инспекций. На ряде крупных производств в составе бухгалтерий созданы специальные отделы, занятые перепиской с налоговыми инспекциями, подготовкой копий документов, их доставкой, представлением различных пояснений, сведений и т.п. Затраты на эти мероприятия увеличивают налоговое бремя, которое складывается не только из платежей налогов, но и сопутствующих расходов. Страдает текущая учетная работа.

Однако анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод, что требования налоговых инспекций относительно состава представляемых документов имеют свои границы. Далеко не во всех случаях налогоплательщики, не представившие затребованные инспекцией документы, могут быть подвергнуты наказанию.

Частью 1 ст.126 НК РФ установлена ответственность налогоплательщика (налогового агента) за непредставление в налоговые органы в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. За каждый непредставленный документ может быть наложен штраф в размере 50 руб.

Согласно общему правилу для привлечения к ответственности за налоговое нарушение непредставление документов должно быть незаконным, противоправным (ст.106 НК РФ). Иными словами, привлекаемый к ответственности налогоплательщик должен для этого нарушить закон, налагающий на него определенную обязанность.

Меры ответственности по ч.1 ст.126 НК РФ могут быть применены только в том случае, если Кодекс или другой законодательный акт определяют ("предусматривают" - ч.1 ст.126) круг документов, подлежащих представлению в инспекцию, устанавливает обязанность налогоплательщика предъявлять эти документы в определенной форме, с соблюдением особого порядка и сроков. Законодательство также должно устанавливать процедуру затребования этих документов. Поэтому необходимо выяснить, есть ли такой закон.

Комплексный подход к анализу законодательства обращает внимание на характер санкции ч.1 ст.126 НК РФ: штраф налагается за каждый непредставленный документ. Следовательно, инспекции необходимо выявить, какие конкретно документы и в каком количестве не представлены налогоплательщиком в ответ на ее требование. Норма фактически не действует, когда соответствующие полномочия у инспекции отсутствуют. Если законодатель не представил инспекции таких полномочий в каких-то случаях, то с определенной долей уверенности можно говорить о воле законодателя исключить возможность применения штрафа в таких ситуациях.

Необходимо учесть и цель истребования документов - контроль за выполнением налогового законодательства. Контроль проводится в различных формах, определенных ст.82 НК РФ. Эти формы не должны дублироваться.

С таких позиций предстоит проанализировать действующее законодательство.

Подпункт 7 п.1 ст.23 НК РФ обязывает налогоплательщика представлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом. Однако в статье не определено, в рамках каких форм контроля исполняется эта обязанность. Предполагается, что ответ дан в других статьях Кодекса.

Однако в статьях, регламентирующих процесс камеральной проверки, такая обязанность не установлена.

Камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах (абз.3 ст.88 НК РФ). Это счетная проверка представленных документов. Их перечень установлен законами о конкретных налогах, о бухгалтерском учете и отчетности.

Если камеральной проверкой в документах не выявлено ошибок и противоречий, то нет оснований устанавливать соответствие представленной отчетности первичным документам - это предмет выездной налоговой проверки. Одна форма контроля не должна заменять другую. НК РФ разделяет предметы камеральной и выездной проверок. Предмет камеральной проверки - документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию по велению закона, объект проверки - правильность заполнения налоговых форм. Предмет выездной проверки - первичные документы, объект проверки - соответствие заявленных данных фактическим.

Абзац 4 ст.88 НК РФ устанавливает, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Статья говорит о праве налогового органа затребовать документы, но не устанавливает обязанности налогоплательщика их представлять.

Предоставление какого-либо права государственному органу не означает "автоматического" установления обязанности, корреспондирующей этому праву, тем более без четкого определения, в чем она состоит, в каких случаях, когда и как выполняется. Действительно, в процитированном абз. ст.88 НК РФ ничего не говорится о случаях и порядке представления документов. Однако эти обстоятельства должны быть определены законом в силу подп.7 п.1 ст.23 НК РФ.

По расположению цитируемого абзаца в ст.88 видно, что истребование документов возможно в случае, когда выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, о чем говорится в абз.3 статьи.

Если налогоплательщик не представил документы, затребованные налоговым органом для устранения ошибок и противоречий, то реакция инспекции должна состоять не в наложении взыскания за непредставление документов, а в доначислении налога исходя из правильного (без ошибок и противоречий) применения закона.

Порядок затребования документов, процедура, форма и сроки их представления также не регламентированы. Инспекции в своих требованиях нередко ссылаются на ст.93 "Истребование документов" НК РФ. Однако эти ссылки необоснованы.

Статья 93 НК РФ говорит об истребовании документов, необходимых для проверки. Но для камеральной проверки необходимы документы, которые представляются налоговому органу налогоплательщиком без всякого истребования, в силу закона. Счетный характер проверки предопределяет достаточность этих документов. Таким образом, перечень необходимых документов определяется не личным усмотрением проверяющего, а законом.

Статья 93 НК РФ устанавливает, что в случае отказа представить истребованные документы должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, проводит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст.94 НК РФ. Но в ст.94 НК РФ порядок выемки документов установлен только в отношении выездных проверок. Согласно п.1 этой статьи "выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку".

Влияние несвоевременного представления документов на ход контрольных мероприятий определено только в отношении выездных проверок. Так, ст.89 НК РФ устанавливает, что в срок проверки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст.93 НК РФ и представлением им документов, запрашиваемых при проведении проверки.

Расположение ст.93 в НК РФ и ее системная связь с другими статьями Кодекса позволяют сделать вывод, что данная статья урегулировала процедуру истребования и представления первичных документов в ходе выездной, а не камеральной проверки.

Направляя требование о представлении первичных документов для камеральной проверки, налоговая инспекция объективно не может знать их точного состава и объема, не может указать их реквизитов. Но при наложении штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ инспекция должна четко указать в решении, какие конкретно документы и в каком количестве ей не представлены. Выявить это можно только при выездной налоговой проверке, в ходе которой только и могут быть определены относящиеся к делу документы, их количество. Но это другая форма контроля.

Следовательно, ч.1 ст.126 НК РФ фактически не может быть применена в случаях, когда налогоплательщик не выполнил требований налоговой инспекции о представлении первичных документов для камеральной проверки. Но даже в ситуации, когда состав истребуемых документов известен, их непредставление для камеральной проверки не является наказуемым, если только закон о конкретном налоге прямо не обязывает налогоплательщика представить эти документы в составе налоговой отчетности.

С.Г. Пепеляев,

Директор департамента налогов и права

фирмы "ФБК", канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.