Применение федеральными арбитражными судами ст.101 НК (А.В. Вахрушев, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.)

Применение федеральными арбитражными судами ст.101 НК

Введенная с 1 января 1999 года часть первая Налогового кодекса Российской Федерации содержит нормы не только материального, но и процессуального права.

НК РФ установил порядок производства по делам о налоговых правонарушениях. До принятия Кодекса вопросы привлечения к ответственности решались правоприменительной практикой арбитражных судов и территориальных налоговых инспекций, что объяснялось пробелом в законодательстве. Точное и четкое законодательное регулирование производства по делу о налоговом нарушении необходимо, поскольку способствует установлению объективной истины, принятию законных и обоснованных решений. Это достигается применением особой юридической процедуры рассмотрения и решения дел. Процессуальные нормы обеспечивают права участников, к которым применяются меры государственного принуждения, дают определенные гарантии, призванные обеспечивать обоснованность и законность принимаемых решений, недопущение и устранение ошибок (например, право и порядок обжалования, порядок и сроки подачи жалобы).

НК РФ не только установил порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, но и урегулировал процедуру рассмотрения дел о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, которые не являются налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами.

Производство по делу о правонарушении имеет несколько стадий. Согласно п.1 ст.101 НК РФ начало производства по делу определено моментом рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа. По поводу начала такого производства специалистами высказываются различные точки зрения. Одни считают, что производство по делу начинается со сбора информации и материалов о налоговом правонарушении*(1). Другие связывают начало производства с моментом вручения акта, в котором зафиксирован факт правонарушения*(2). Представляется верным подход авторов, считающих, что производство по делу начинается со стадии вручения налогоплательщику акта проверки (п.5 ст.100 НК РФ), подготовки и рассмотрения возражений налогоплательщика (п.6 ст.100 НК РФ).

Пункт 5 ст.100 НК РФ определяет двухнедельный срок для предоставления возражений по акту проверки. Согласно п.6 этой статьи по истечении двухнедельного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение не более 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

Согласно п.1 ст.108 НК никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Нарушение порядка привлечения к ответственности, в том числе путем принятия решения за границами отведенного для этого срока, влечет безусловное признание решения недействительным.

Суды по-разному оценивают нарушения налоговыми органами требований НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2001 г. N А05-7758/00-543/13*(3) указывается, что несоблюдение налоговой инспекцией двухнедельного срока, установленного для рассмотрения акта налоговой проверки руководителем инспекции, не может служить основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Отказ суда первой инстанции во взыскании с налогоплательщика штрафа за совершение налогового правонарушения по данному основанию неправомерен.

Объяснение этой правовой позиции содержится в другом деле, рассмотренном тем же судом. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2001 г. N А05-7518/00-492/18 отмечено, что сроки рассмотрения дела налоговым органом установлены законом для того, чтобы приблизить момент вынесения постановления по делу к моменту выявления налогового правонарушения. Нарушение сроков не является безусловным основанием отмены решения налогового органа.

ФАС Уральского округа пришел к тем же выводам (Постановление от 23 января 2001 г. N Ф09-1988/2000-АК).

В Постановлении от 10 января 2000 г. N А11-3461/99-К2-1774 ФАС Волго-Вятского округа указал, что ссылка заявителя на нарушение налоговым органом сроков, установленных для оформления результатов проверки, а также сроков рассмотрения дела не может быть принята кассационной инстанцией во внимание, поскольку в силу ст.101 НК РФ это не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

По нашему мнению, сроки, установленные для принятия решения, являются пресекательными. Принятие решения после истечения данных сроков означает не нарушение процедуры (в результате чего решение может быть отменено согласно п.6 ст.101 НК РФ), а выход за пределы полномочий. В этом случае решение должно быть отменено безусловно как принятое органом, не имеющим на то полномочий.

В соответствии с п.1 ст.101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии представителя налогоплательщика. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно, при этом НК РФ не устанавливает формы извещения. Однако если оно дано в устной форме, то возникает проблема доказывания факта извещения*(4). В случае неявки представителей налогоплательщика материалы проверки рассматриваются в его отсутствие.

НК РФ не регламентирует порядка рассмотрения возражений. Представляется, что налогоплательщики пользуются правами, обычно предоставляемыми участникам процесса: знакомиться с материалами дела, представлять доказательства и участвовать в их исследовании, задавать вопросы, заявлять ходатайства, делать заявления, давать объяснения, представлять свои доводы по вопросам, возникающим в ходе рассмотрения дела, возражать против доводов лиц, участвующих в деле.

Ведения протокола заседания в НК РФ не предусмотрено. Протокол заседания - это процессуальный документ, удостоверяющий совершение участником налогового производства перечисленных действий. Протокол является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика. Представляется, что он имеет важное доказательственное значение, поэтому его содержание, порядок составления и форма должны быть установлены НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение. Требования к оформлению решения установлены Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (приказ МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138)*(5).

При рассмотрении одного из дел арбитражным судом было установлено, что налоговая инспекция нарушила порядок привлечения налогоплательщика к ответственности: не вручила ему уточненный расчет налога, подлежащего уплате, рассмотрела дело в его отсутствие, не известив о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Суд решил, что иск налоговой инспекции о взыскании штрафных санкций не подлежит удовлетворению (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2001 N А05-8437/00-569/14, от 13.02.2001 N А05-6981/00-484/10).

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 января 2001 г. N А05-7011/00-372/22 подчеркивается, что суд неправомерно удовлетворил иск налоговой инспекции о взыскании штрафа с предпринимателя за пропуск срока постановки на налоговый учет, так как налоговая инспекция при принятии решения о привлечении предпринимателя к ответственности нарушила его права, не предоставив время для письменных возражений по акту проверки и рассмотрев дело о налоговом правонарушении в отсутствие предпринимателя.

Отдельный случай - порядок предоставления возражений по материалам камеральных проверок. Как следует из ст.88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится на основе деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. Для проведения такой проверки не требуется решения руководителя налоговой инспекции. Пленум ВАС РФ указал арбитражным судам, что НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля (п.37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Между тем в одном из дел суд, установил, что налогоплательщик был лишен возможности представить возражения, так как не был заблаговременно извещен налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. Материалы проверки рассматривались в отсутствие представителя ответчика. Суд отметил, что, учитывая названные обстоятельства, иск налоговой инспекции о взыскании с налогоплательщика штрафа за совершенные правонарушения отклонен правомерно, поскольку должностными лицами налоговой инспекции нарушен установленный НК РФ порядок привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам камеральной проверки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2001 г. N А05-6385/00-398/12).

Аналогичный вывод содержится в Постановлении кассационной инстанции от 6 марта 2001 г. N А05-8347/00-453/22 Северо-Западного округа. Суд указал, что, поскольку налоговая инспекция не известила налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов камеральной проверки, иск о взыскании с налогоплательщика штрафа не подлежит удовлетворению (см. также постановления ФАС Северо-Западного округа: от 06.03.2001 N А05-7966/00-64/19, от 27.02.2001 N А42-3331/00-5, от 27.02.2001 N А05-7375/00-520/10, от 26.02.2001 N А05-6533/00-342/22, от 20.02.2001 N А05-7369/00-523/10).

Таким образом, вынесение решения налоговым органом о привлечении к ответственности налогоплательщика в его отсутствие суды расценивают как обстоятельство, влекущее признание такого решения недействительным.

Отдельными авторами высказывается мнение, подтвержденное судебно-арбитражной практикой, согласно которому налагать штраф на налогоплательщика по результатам камеральной проверки неправомерно*(6). По-иному решает суд дело в случае, когда налогоплательщик не представил налоговому органу письменных возражений по собственному желанию.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 марта 2001 г. N А05-7507/00-527/13 указано, что суд неправомерно отказал инспекции во взыскании штрафа в связи с тем, что она не известила плательщика о времени и месте рассмотрения материалов дела, нарушив порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такое извещение обязательно лишь при представлении плательщиком возражений по делу, но они не были представлены ни при подписании акта проверки, ни при рассмотрении дела в суде.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 5 июля 2000 г. N Ф09-648/2000-АК установил, что налоговым органом нарушен порядок привлечения налогоплательщика к ответственности: налогоплательщику не была предоставлена реальная возможность составить письменные объяснения или возражения по акту камеральной проверки. Суд посчитал, что указанное нарушение обоснованно оценено судом первой инстанции как не влекущее отмену решения налогового органа, так как при данных обстоятельствах дела оно не является существенным: какие-либо возражения или объяснения, влияющие на правильность принятого решения, налогоплательщиком не были представлены. В то же время суд, руководствуясь ст.112 и 114 НК РФ, оценил нарушение, допущенное налоговым органом, как обстоятельство, смягчающее ответственность.

Представляется правильным, что налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки. Такое условие закреплено в ст.247 КоАП РФ, согласно которой дело об административном правонарушении рассматривается в присутствии лица, привлекаемого к административной ответственности. В отсутствие этого лица дело может быть рассмотрено лишь в случаях, когда имеются данные о своевременном его извещении о месте и времени рассмотрения дела и если от него не поступило ходатайство об отложении рассмотрения дела.

Представляется, что в НК РФ необходимо внести необходимые уточнения, что будет способствовать защите прав налогоплательщика и вынесению налоговым органом обоснованного решения.

Согласно п.2 ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По материалам дела (Постановление от 10 ноября 1999 г. N Ф03-А73/99-2/1558) ФАС Дальневосточного округа установил, что налоговая инспекция провела комплексную проверку налогоплательщика. Результаты проверки зафиксированы в акте от 25 декабря 1998 г. Налогоплательщик, не согласившись с результатами проверки, представил свои возражения, в связи с чем налоговый орган постановил провести дополнительные мероприятия налогового контроля в виде встречных проверок дочерних предприятий налогоплательщика. С учетом результатов проведенных встречных проверок был составлен акт от 4 марта 1999 г. и на основании этого акта госналогинспекцией вынесено постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Арбитражный суд первой инстанции сделал вывод, что налоговая инспекция провела повторную выездную проверку, что нарушает ч.3 ст.87 НК РФ. Судебная инстанция в соответствии с требованиями п.6 ст.101 Кодекса отменила решение налогового органа. Кассационная инстанция посчитала, что выводы арбитражного суда основаны на неправильном применении норм материального права. Статьей 101 НК РФ определено, что результатом проверки является принятие решения, в данном случае - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Анализ материалов дела свидетельствует, что по результатам, зафиксированным в акте от 25 декабря 1998 г., решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не выносилось. Следовательно, проверка дочерних предприятий проведена в рамках урегулирования разногласий по акту от 25 декабря 1998 г. и нет оснований признать такую проверку повторной.

В другом деле суд, установив, что решение налоговым органом было вынесено не по материалам проверки (ни камеральная, ни выездная проверка не проводились) и не было направлено налогоплательщику, взыскание с него налогов и пеней не обоснованно. Инспекцией не были представлены доказательства налогового правонарушения. Удовлетворяя исковые требования, суд со ссылкой на п.6 ст.101 НК РФ указал, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа (Постановление ФАС Московского округа от 30 октября 2000 г. N КА-А40/4955-00).

По следующему делу кассационная инстанция ФАС Поволжского округа установила, что во вводной части решения налогового органа указана фамилия руководителя налоговой инспекции, а подписано решение в связи с болезнью начальника его заместителем. Суд посчитал, что нарушение п.1 ст.101 НК РФ не существенно. Сославшись на п.6 ст.101 НК РФ, он указал, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи не является безусловным основанием отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, а только может быть таким основанием (постановления от 20 июля 2000 г. N А55-1106/00-29 и N А55-2183/00-29).

Пунктом 3 ст.101 НК РФ определено требование к содержанию решения налогового органа. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства нарушения, документы и иные сведения, которые их подтверждают, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, вид правонарушения с указанием статьи, предусматривающей ответственность.

В Постановлении от 19 декабря 2000 г. N КА-А40/5946-00 ФАС Московского округа отметил, что не может быть признано установленным налоговое правонарушение при отсутствии ссылок на конкретные первичные документы, сведения и иные доказательства, подтверждающие данные обстоятельства. Суд удовлетворил исковые требования о признании недействительным решения ГНИ. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 6 сентября 2000 г. N КА-А40/3953-00 и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2000 г. N А06-1370у-13/99.

По другому делу кассационной инстанцией ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 6 февраля 2001 г. N 1270) отмечено, что поскольку при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности налоговой инспекцией не соблюдены требования п.3 ст.101 НК РФ (не изложены обстоятельства совершения налогового правонарушения; не указано, как они установлены проведенной проверкой; нет ссылок на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства; не содержатся доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов), то невозможно проверить правильность квалификации налоговых правонарушений, повлекших занижение налоговой базы и неуплату налогов по эпизодам, не связанным с неправомерным применением льготы. Суд, сославшись на п.6 ст.101 НК РФ, посчитал, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов этих требований является основанием для отмены решения налогового органа.

К таким же выводам пришел суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2001 г. N А05-7071/00-450/14. Поскольку в решении налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности не изложены обстоятельства дела и не указаны доводы, которые налогоплательщик приводил в свою защиту, данное решение подлежит отмене как вынесенное с нарушением норм налогового законодательства.

В другом деле ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 6 февраля 2001 г. N А56-21751/00) указал, что при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к ответственности налоговой инспекцией не соблюдены требования п.3 ст.101 НК РФ: не изложены обстоятельства совершения налогового правонарушения; не указано, в каком налоговом периоде произошло занижение налогов. В соответствии с п.6 ст.101 НК РФ эти упущения являются основанием для отмены решения налогового органа. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях того же суда от 06.02.2001 N 1270, от 29.01.2001 N А56-20404/00, от 16.01.2001 N 3106, от 16.01.2001 N А56-17723/00, от 16.11.1999 N 56-6439/99, от 26.10.1999 N А56-18643/99.

В Постановлении того же суда от 5 декабря 2000 г. N А05-5261/00-237/22 отмечено, что налоговая инспекция привлекла предприятие к ответственности на основании статьи 120 НК РФ, не указав, по какому пункту данной статьи применяется ответственность, т.е. не квалифицировала налоговое правонарушение. Допущенное нарушение влечет отмену решения налогового органа в этой части и отказ в иске о взыскании штрафа по ст.120 НК РФ.

В другом деле (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2000 N А56-10677/00) суд пришел к следующим выводам. Нормами налогового законодательства обеспечивается право налогоплательщика, не согласного с актом налоговой проверки, участвовать в рассмотрении акта и представить свои возражения. Неизвещение истца о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки повлекло нарушение этого права и привело к принятию решения по не полностью выясненным обстоятельствам.

Несмотря на письменные возражения налогоплательщика, в решении налогового органа не изложены доводы, приведенные налогоплательщиком в свою защиту, их оценка, мотивы, по которым налоговая инспекция отклоняет эти доводы; отсутствуют ссылки на конкретные доказательства, имеющиеся у налоговой инспекции и опровергающие объяснения налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 ноября 1999 г. N 2702 подчеркивается, что независимо от оформления акта проверки и соответствия его содержания предъявляемым к нему требованиям в решении должны быть указаны данные о каждом налоговом правонарушении, установленном в ходе налоговой проверки (в том числе обстоятельства его совершения), вид нарушения с приведением доказательств, подтверждающих факт его совершения и вину нарушителя, поскольку именно решение, а не акт проверки является документом о привлечении к ответственности за нарушения налогового законодательства. При вынесении решения акт проверки подлежит рассмотрению в совокупности с другими документами, полученными или составленными в ходе проверки.

Суд отметил также, что НК РФ закрепил обязанность налоговых органов дать в решении оценку доводам, приводимым привлекаемым к ответственности лицом в свою защиту в объяснениях или возражениях по акту налоговой проверки, провести проверку этих объяснений и возражений и указать в решении результаты проверки со ссылкой на подтверждающие документы, что наряду с обязанностью налоговых органов рассмотреть возражения нарушителя в его присутствии является одной из предусмотренных НК РФ гарантий защиты прав лиц, привлекаемых к ответственности. Важность соблюдения названного требования подтверждается подп.3 п.1 ст.101 НК РФ, согласно которому рассмотрение результатов проверки с учетом письменных объяснений и возражений по акту привлекаемого к ответственности лица может быть завершено принятием решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

При таких обстоятельствах решение налоговой инспекции было признано недействительным.

На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пеней (п.4 ст.101 Кодекса). Согласно п.5 той же статьи налоговый орган обязан вручить налогоплательщику решение под расписку или отправить его по почте. При применении названной нормы необходимо учитывать, что в силу ст.19 НК РФ налогоплательщиками признаются юридические лица. Филиалы и иные обособленные подразделения не наделяются налоговой правоспособностью, поэтому не являются участниками налоговых правоотношений.

ФАС Центрального округа в постановлении от 8 декабря 2000 г. N А62-429/2000 указал, что вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности филиала, который в силу ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации не признается юридическим лицом, является основанием для признания недействительным решения налоговой инспекции.

При рассмотрении другого дела кассационная инстанция того же суда в Постановлении от 21 августа 2000 г. N А14-2221-00/47/10 пришла к выводу, что исковые требования о признании недействительным постановления инспекции удовлетворены правомерно, поскольку ответчик не подтвердил соблюдение им требований ст.70; п.5 ст.101 НК РФ. Суд установил, что решение налогового органа не направлялось в адрес налогоплательщика, а было вручено главному бухгалтеру филиала, который не был уполномочен юридическим лицом на представление его интересов; требование об уплате налога истец также не получал и доказательства его направления налогоплательщику ответчик не представил. Эти обстоятельства суд счел основанием к признанию решения инспекции недействительным.

Между тем Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа (Постановление от 9 августа 2000 г. N Ф03-А59/00-2/1281) посчитал ошибочным вывод суда первой инстанции, что вручение акта проверки директору филиала не может рассматриваться как выполнение обязанности в отношении юридического лица.

ФАС Северо-Западного округа установил, что налоговая инспекция не направила налогоплательщику требование об уплате налога и пеней, доначисленных на основании результатов камеральной проверки. Это обстоятельство является основанием для отмены решения налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности (Постановление от 19 февраля 2001 г. N А05-6342/00-425/10). Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2001 г. N А05-6877/00-474/13.

Кассационная инстанция Восточно-Сибирского округа (Постановление от 13 июня 2000 г. N А19-1191/00-41-ФО2-1007/00-С1), рассмотрев другое дело, установила следующее. Налоговой инспекцией была проверена деятельность налогоплательщика. Выявлены нарушения налогового законодательства, допущенные его филиалом. Акт проверки подписан директором филиала, уполномоченным по доверенности представлять интересы, касающиеся деятельности филиала, в государственных и иных организациях. К ответственности согласно требованиям НК РФ привлечено юридическое лицо. Решение направлено в адрес истца заказной почтой, получено им и по существу указанных в нем допущенных предприятием налоговых правонарушений не оспаривается.

Согласно п.5 ст.101 НК РФ копия решения вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения. Если соблюсти вышеуказанный порядок невозможно, постановление отправляется по почте заказным письмом, что и сделано ответчиком.

Согласно пп.1 и 3 ст.29 НК РФ представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

ФАС Восточно-Сибирского округа посчитал, что вручение материалов проверки доверенному лицу налогоплательщика в данном случае не может являться основанием для отмены решения налогового органа.

Пунктом 6 ст.101 НК РФ предусмотрены последствия несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований ст.101. Нарушение процедуры может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Следовательно, решение налогового органа может быть отменено по мотивам его несоответствия нормам не только материального, но и процессуального права, т.е. по формальным основаниям.

Обзор судебной практики показывает, что суды консервативны в применении данной нормы. Отмена решения налогового органа из-за нарушения им порядка производства по делу о налоговом правонарушении является правом, а не обязанностью суда. Это предполагает приведение судом мотивов, обосновывающих его вывод о том, что подобное нарушение имеет существенное значение, влекущее отмену решения налогового органа. Это обстоятельство подчеркивается в Постановлении ФАС Московского округа от 8 ноября 2000 г. N КА-А40/4994-00.

В одном из рассмотренных дел ФАС Поволжского округа (Постановление от 26 октября 2000 г. N А 55-4576/00-28) отметил как недостаток, что признание решения налогового органа недействительным суд первой инстанции мотивировал лишь тем, что оно составлено с нарушением ст.101 НК РФ. По существу спор не рассматривался.

Кассационная инстанция указала, что решением налогового органа налогоплательщик не только привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, но в решении содержатся также указания о взыскании с организации неуплаченных сумм налога.

В соответствии со ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Суду не представлено право освобождения налогоплательщика от уплаты налогов и сборов из-за того, что акт налогового органа составлен с нарушением установленного порядка, без выяснения правомерности начисления налоговым органом конкретных сумм налогов. По смыслу ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налогового органа требований данной статьи может явиться основанием для отмены решения налогового органа в части применения финансовых санкций, поскольку данной нормой регулируется именно порядок производства по делу о налоговом правонарушении (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 30 ноября 1999 г. N А 55-2244/99-28).

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст.101 НК РФ может быть основанием, как это следует из п.6 той же статьи, для отмены судом решения налогового органа. Отмеченное обстоятельство указывается в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2000 г. N А52/1177/2000/2.

В Постановлении кассационной инстанции от 29 июля 1999 г. N А56-4344/99 указано, что согласно ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований этой статьи может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Из смысла данной нормы следует, что несоблюдение этих требований должностными лицами налоговых органов не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа. При этом данная норма не распространяется на требования ст.100 НК РФ.

К аналогичным выводам пришел ФАС Волго-Вятского округа. В Постановлении от 7 марта 2000 г. N 882/5К-1020/5 отмечается, что допущенные налоговым органом процедурные отклонения, не приведшие к нарушению законных прав индивидуального предпринимателя, не являются безусловным основанием для отмены принятого им решения.

Пунктом 6 ст.101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налогового органа требований, касающихся производства по делу о налоговом правонарушении, не всегда является безусловным основанием для отмены решения, принятого налоговым органом. Необходимо наличие причинной связи между допущенными отклонениями и нарушением законных прав и охраняемых интересов налогоплательщиков.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16 октября 2000 г. N Ф04/2608-356/А67-2000 указывается, что в соответствии с п.6 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

В другом деле кассационная инстанция указала, что суд неправомерно отказал в иске налоговой инспекции о взыскании финансовых санкций, сославшись на нарушение порядка привлечения к ответственности налогоплательщика и не проверив, имело ли место нарушение ответчиком налогового законодательства (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 ноября 1999 г.N Ф08-2431/99-666А).

Отдельного рассмотрения заслуживает правомерность предъявления в суд исков об отмене решения налогового органа (п.6 ст.101 НК РФ). Это новый вид исковых требований, так как ст.22 АПК РФ предусматривает возможность только признания их недействительными*(7).

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 3 июля 2000 г. N 021/А29-24/00А указывается, что арбитражному суду неподведомственны иски об отмене решения налогового органа. В данном деле налогоплательщик настаивал именно на отмене решения налогового органа. Суд кассационной инстанции пояснил, что в соответствии со ст.22 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан.

Как следовало из материалов дела, предприятие не предъявляло иск о признании недействительным решения налогового органа, а иски об отмене указанных актов к подведомственности арбитражных судов не относятся.

В своем Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа указал, что вывод о праве суда отменить решение налогового органа и о том, что спецификой предмета такого иска является исследование судом только обстоятельств, предусматривающих проверку соблюдения должностными лицами налоговых органов процедуры привлечения к налоговой ответственности, является неверным. Результатом рассмотрения спора в суде может быть решение о признании акта недействительным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 ноября 2000 г. N Ф08-2936/2000-855А).

Некоторый консерватизм судов, не признающих отмены решения налогового органа как самостоятельного искового требования, представляется вполне понятным и оправданным. Судами отмечается, что обязанность платить законно установленные налоги является конституционной (ст.57 Конституции РФ). Суд не вправе освободить налогоплательщика от уплаты налогов на том основании, что решение налогового органа вынесено с нарушением установленного порядка, без выяснения правомерности начисления налоговым органом налогоплательщику конкретных сумм налогов.

Пленум ВАС РФ обязывает арбитражные суды не ограничиваться формальным рассмотрением дел. В Постановлении ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" разъясняется, что по смыслу п.6 ст.101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

Таким образом, представляется проблематичным обжалование решения налогового органа только по основаниям нарушения процедуры налогового производства. Однако, как видно из обзора судебной практики, данные обстоятельства учитывается судом при признании решения недействительным. Следовательно, при предъявлении иска налоговый юрист должен тщательно изучить судебную практику применения ст.101 НК РФ, оценить правовые последствия допущенных процедурных нарушений, с тем чтобы в совокупности с иными доказательствами достичь положительного решения суда. При подаче иска учет последствий нарушения производства по делу и судебной практики в конкретном округе поможет юристу найти доводы для судебной защиты. Это повышает требования к его профессиональной подготовке. Как следует из приведенного обзора судебной практики, использование для судебной защиты доводов о нарушении налоговым органом производства по делу о налоговом нарушении является вполне эффективным.

А.В. Вахрушев,

Юрисконсульт фирмы "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой с постатейными материалами официальных органов / Под ред. А.В.Брызгалина и А.Н.Головкина. Изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: Аналитика-Пресс, 2001. - С.628.

*(2) Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под ред. В.И.Слома и A.M.Макарова. - М.: Статут, 2000. - С.356.

*(3) При написании статьи использованы материалы базы данных "Консультант".

*(4) Принимая решение об отказе о взыскании штрафа, арбитражный суд отметил, что дело об административном правонарушении рассматривается в присутствии лица, привлекаемого к ответственности. Телефонограмму-извещение, представленную инспекцией, суд не принял в качестве надлежащего доказательства (решение от 13 марта 2001 г. N А40-4138/01-106-20 Арбитражного суда г.Москвы).

*(5) Российская газета. - 2000. - 24 октября. - N 205.

*(6) Подробнее см. ст. О.Р.Михайловой на стр.5.

*(7) См. также: Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. - М.: БЕК, 2000. - С.24.