Налоговые льготы в неналоговых законах: на чьей стороне суд? (M.B. Андреева, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.)

Налоговые льготы в неналоговых законах: на чьей стороне суд?

Применение налоговых льгот постоянно находится в центре внимания и налогоплательщиков и налоговых органов. Особенно дискуссионным является вопрос о применении льгот, предусмотренных в законодательных актах, не связанных в целом с налогообложением.

Льготы по налогам и сборам предусмотрены ст.29 Закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", п.5 ст.15 Закона от 5 июня 1992 г. N 3132-I "О статусе судей в Российской Федерации". Статья 25 Закона от 28 июня 1991 г. N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" освобождает от налогообложения доходы медицинских учреждений при выполнении программ обязательного медицинского страхования. Согласно п.3 ст.40 Закона РФ от 13 января 1996 г. N 12-ФЗ "Об образовании" "образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе от платы за землю". В соответствии с п.1 ст.15 Закона от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" "средства, направляемые на мобилизационную подготовку, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" установлено, что в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности эти субъекты подлежат налогообложению в порядке, действовавшем на момент их государственной регистрации. Налоговые льготы предусмотрены также рядом других законов.

Фискальные органы полагают, что законодательные акты, регулирующие отношения, не связанные в целом с налогообложением, не могут устанавливать налоговые льготы. Свою позицию они обосновывают следующими нормами налогового законодательства.

Согласно подп.3 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Статья 56 НК РФ предусматривает, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с п.1 ст.1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Из указанных статей НК РФ фискальные органы делают вывод об отсутствии у налогоплательщиков права воспользоваться льготой, предусмотренной неналоговым законом.

Так, Минфин России в письме от 17 ноября 2000 г. N 04-05-10/37 сообщает, что положения Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи" не могут служить основанием для предоставления налоговых льгот. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 16 ноября 2000 г. N 04-05-06/84 в отношении использования льготы, предусмотренной Федеральным законом "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации".

В письме Госналогслужбы России от 3 апреля 1996 г. N ВН-8-07/238 "О налоге на пользователей дорог" сообщается, что льготы по обложению образовательных учреждений налогом на пользователей автомобильных дорог Законом от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" не установлены, а "при решении вопроса о правомерности налогообложения следует руководствоваться исключительно налоговым законодательством, в данном случае - Законом Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации".

Позиции Минфина России и налоговых органов не могут быть признаны правильными. Это подтверждается и известной нам судебной практикой. Арбитражные суды принимают сторону налогоплательщика, признавая его право воспользоваться льготами, предусмотренными неналоговым законодательством.

Минфину России и налоговым органам можно возразить следующими доводами.

Во-первых, в соответствии со ст.76 Конституции РФ Федеральное Собрание по предметам ведения Российской Федерации принимает федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории России. Согласно ст.71 в ведении Российской Федерации находятся, в частности, федеральные налоги и сборы.

Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 1427/96. В Постановлении говорится, что ст.29 Закона "О пожарной безопасности", предусматривающая льготу по налогу на прибыль предприятий, является правовой нормой прямого действия и применима к спорным правоотношениям.

Федеральный арбитражный суд (ФАС) Дальневосточного округа в Постановлении от 23 декабря 1999 г. по делу N Ф03-А04/99-2/1897 указал, что "Закон РФ "Об образовании", принятый Федеральным государственным органом Российской Федерации, имеет прямое действие на всей территории Российской Федерации. При таких обстоятельствах нормы Закона "Об образовании" по вопросам налогообложения подлежат применению". ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24 мая 1999 г. по делу N Ф04/1067-250/А03-99 признал право истца применить льготу, предусмотренную ст.9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Суд посчитал, что "статья 9 вышеуказанного Закона является нормой прямого действия, которая регулирует налоговые правоотношения, т.е. предусматривает условия, в течение какого периода на субъект малого предпринимательства не распространяется налоговое законодательство, которое создает менее благоприятные условия".

Во-вторых, в соответствии с ч.2 ст.15 Конституции РФ "органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы". Случаи, когда принятый Федеральным Собранием в пределах его компетенции закон не подлежит применению, перечислены в Конституции РФ. В том случае, если закон официально опубликован и не противоречит ни Конституции РФ, ни федеральным конституционным законам, неприменение каких-либо положений этого закона является нарушением ч.2 ст.15 Конституции РФ.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29 августа 2000 г. по делу N А56-4534/00 установил: "В соответствии со статьей 15 Конституции Российской Федерации органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать законы, в том числе и Федеральный закон Российской Федерации от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации". Поэтому следует применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения". Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 сентября 2000 г. по делу N А05-2603/00-198/13.

В-третьих, норма, предусматривающая налоговую льготу, регулирует налоговые правоотношения, а следовательно, входит в систему законодательства о налогах и сборах. Как мы уже отмечали, п.1 ст.1 НК РФ предусматривает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В НК РФ содержится упоминание о других актах законодательства о налогах и сборах, т.е. допускается существование норм о налогах и сборах в законах, не связанных в целом с налогообложением.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 1 июля 1997 г. N 2006/97 указал, что нормы Закона РФ "О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации", предусматривающие льготный порядок налогообложения, "являются составной частью налогового законодательства".

13 апреля 2000 г. по делу N А55-11393/99-13 ФАС Поволжского округа рассмотрел вопрос о правомерности применения истцом льготы по налогу на прибыль, предусмотренной ст.34 Закона РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС". В Постановлении указано, что "доводы заявителя жалобы о том, что данная норма не подлежит применению, поскольку она не включена в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не могут быть приняты во внимание. Норма, предусматривающая налоговую льготу, регулирует налоговые отношения и, следовательно, входит в систему налогового законодательства". 7 февраля 2000 г. по делу N 144/2000 - 38А ФАС Северо-Кавказского округа рассмотрел вопрос о правомерности применения истцом льгот, предусмотренных ст.40 Закона РФ "Об образовании". В Постановлении сказано, что "норма закона РФ "Об образовании", предусматривающая налоговую льготу, регулирует налоговые отношения и, следовательно, входит в систему налогового законодательства".

Наконец, ст.7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусматривает, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.2 Закона, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ, и подлежат приведению в соответствие с ней. Поскольку часть первая НК РФ содержит только общие положения, льготы по отдельным налогам, предусмотренные неналоговыми законами, не могли вступить в противоречие с НК РФ.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 20 июля 2000 г. по делу N А-62-1006/2000 указал на это обстоятельство и признал, что, "поскольку в порядке, установленном ст.6 НК РФ, Закон РФ "Об образовании" не признан не соответствующим Кодексу, его положения, предоставляющие льготы образовательным учреждениям и организациям, подлежат применению".

Подтверждает право налогоплательщика воспользоваться льготой, предусмотренной неналоговым законом, и п.15 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 28 февраля 2001 г. N 5. В нем Пленум ВАС РФ разъяснил применение ст.56 НК РФ: "Впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения". Следует учитывать также Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской Федерации", в котором подтверждена конституционность введения этим законом налогового платежа (сбора за пограничное оформление), хотя в целом закон не является налоговым.

С 1 января 2001 года вступила в силу вторая часть НК РФ. В этой связи возникают вопросы, вправе ли налогоплательщик:

- воспользоваться налоговой льготой, предусмотренной законодательным актом, противоречащим НК РФ;

- воспользоваться льготой по налогу, не урегулированному второй частью НК РФ;

- воспользоваться налоговой льготой, предусмотренной в неналоговом законе, в случае если НК РФ урегулировал порядок налогообложения по данному налогу, но не содержит такой льготы.

Статья 29 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" устанавливает, что "федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части второй Кодекса и настоящему Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй Кодекса".

Так, согласно подп.14 п.2 ст.149 НК РФ реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды развития и совершенствования образовательного процесса. Подпункт 14 п.2 ст.149 НК РФ противоречит ст.47 Закона РФ "Об образовании". В данном случае следует применять ст.149 НК РФ, поскольку НК РФ обладает приоритетом закона, регулирующего вопросы налогообложения в целом, а также как более поздний законодательный акт.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указывается на необходимость применения неналоговых законов, устанавливающих налоговые льготы, до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК. Указание ВАС РФ на соответствующие главы части второй Кодекса позволяет утверждать, что судам надлежит применять нормы неналогового закона, предусматривающего льготы по налогам, по которым не введены в действие соответствующие главы НК РФ. Налогоплательщик вправе воспользоваться льготой, предусмотренной неналоговым законом, поскольку к такой ситуации применимы и все перечисленные доводы.

Так, по действующему Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" еще не введена в действие соответствующая глава части второй НК РФ. В том случае, если неналоговыми законодательными актами устанавливается льгота по налогу на прибыль, не предусмотренная Законом о налоге на прибыль, налогоплательщик вправе воспользоваться льготой.

Наиболее дискуссионным является ответ на третий вопрос. Федеральный закон о введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты действуют в части, не противоречащей части второй Кодекса. В то же время п.1 ст.1 НК РФ предусматривает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Льгота, содержащаяся в неналоговом законе, может не противоречить части второй НК РФ, но является ли такая льгота принятой в соответствии с НК РФ?

Так, Закон "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" освобождает от обложения налогом на добавленную стоимость средства, направляемые на мобилизационную подготовку. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" такой льготы не предусматривает.

Перечень обстоятельств, при которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, установлен п.1 ст.6 Кодекса. Закон, устанавливающий дополнительные льготы, не предусмотренные НК РФ, не признается противоречащим или не соответствующим ему, поскольку не подпадает ни под один из указанных в п.1 ст.6 критериев. Поэтому Закон "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" не противоречит НК РФ, а устанавливает дополнительные льготы в этой сфере.

В то же время, принимая вторую часть НК РФ, законодатель стремился комплексно урегулировать соответствующие налоги, имея в виду все элементы налогообложения. Отсутствие определенной льготы среди льгот по соответствующему налогу, урегулированному НК РФ, указывает на намерение законодателя не предоставлять данной льготы.

Судебной практики по подобным вопросам пока нет. Поэтому предугадать, как разрешит такой вопрос суд, не представляется возможным. Более того, ВАС РФ в Постановлении N 5 сообщает, что льготы, предусмотренные неналоговыми законами, не должны применяться с момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ.

Не в пользу налогоплательщика может быть использована следующая судебная практика. ФАС Уральского округа в Постановлении от 15 марта 2000 г. по делу N Ф09-163/2000-АК рассмотрел вопрос неуплаты налога с продаж на основании п.3 ст.40, ст.47 Закона РФ "Об образовании". ФАС указал, что "в силу Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" нормы о льготах, установленные федеральными законами до 1 января 1999 г., подлежат применению до вступления в силу части второй Налогового кодекса или соответствующих изменений этих федеральных законов".

Однако даже в том случае, если суд сочтет, что закон, содержащий налоговую льготу, противоречит НК РФ, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности, так как при применении налоговой льготы он руководствовался законом.

Интересна в этом отношении позиция ФАС Северо-Кавказского округа. В своем "Обобщении практики применения части первой Налогового кодекса РФ за период с 1 января 1999 г. по 1 апреля 2000 г." ФАС указал: "Безусловно, налоговая ответственность не может применяться, если налогоплательщик руководствовался Законом РФ "Об образовании", другим отраслевым законом, предоставляющим ему право на льготы по налогам, так как им исполнялся федеральный закон и противоречие названного Закона налоговому законодательству нельзя рассматривать как вину налогоплательщика".

M.B. Андреева,

Юрисконсульт департамента налогов и права фирмы "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.