Как уплачивать НДС при продажах за валюту (Д.А. Шубин, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.)

Как уплачивать НДС при продажах за валюту

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 мая 2001 г. по делу N КА-А40/2551-01 признан недействительным абз.1 п.25 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

В первом абзаце п.25 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. Изменений и дополнений N 6, внесенных приказом Госналогслужбы России от 7 августа 1998 г. N БФ-3-03/170) установлено: "При реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата налога в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день уплаты налога".

Предприятие (далее - Истец) обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением о признании недействительным абз.1 п.25 указанной Инструкции со ссылкой на то, что норма Инструкции не соответствует НК РФ и Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", так как существенно изменяет установленные Законом элементы налогообложения.

Закон РФ о НДС (п.1 ст.3, п.1 ст.4, п.2 ст.8) предусматривает, что для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, следует определить стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), т.е. определить налоговую базу. Налоговая база определяется на дату совершения оборота - на дату отгрузки и предъявления расчетных документов или на дату поступления выручки (в зависимости от учетной политики предприятия). Именно к этой сумме (налоговой базе) следует применять налоговую ставку для определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (ст.6 и 7 Закона РФ о НДС).

В Законе в отличие от оспариваемого положения Инструкции N 39:

- не предусмотрена обязанность исчисления в иностранной валюте обязательства по уплате НДС;

- не установлены особенности учета в целях налогообложения выручки по операциям в иностранной валюте;

- не оговорена зависимость суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, от курса иностранных валют по отношению к российскому рублю.

Между тем в соответствии с п.1 ст.54 "Общие вопросы исчисления налоговой базы" НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогу каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно ч.1 ст.75 Конституции РФ и ст.27 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 394-I "О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)" денежной единицей в Российской Федерации является рубль.

Нормативными актами установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организации ведут в валюте Российской Федерации - в рублях (п.1 ст.8 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В соответствии с п.2 ст.11 этого закона бухгалтерский учет по операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Выручка в соответствии с п.13 разд.II Положения о составе затрат (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552) определяется в зависимости от учетной политики предприятия: либо по мере ее оплаты на счета в учреждения банков, либо по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Таким образом, денежным эквивалентом суммы оборота по реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в иностранной валюте является сумма в российских рублях, отражаемая в бухгалтерском учете предприятия по курсу Банка России на дату совершения операции.

При определении налоговой базы по оборотам в иностранной валюте должен применяться курс иностранной валюты к российскому рублю. Курс должен быть взят на дату совершения предприятием оборота по реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В дальнейшем сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, не должна изменяться с изменением курса валюты - Законом этого не предусмотрено.

Ни Закон, ни НК РФ не предполагают формирования двух налогооблагаемых баз - в рублях и в иностранной валюте.

Правомерность такого вывода подтверждается порядком уплаты НДС при реализации на территории России товаров (работ, услуг) за рубли. Налог в рублях вносится в бюджет с суммы, отраженной в бухгалтерском учете предприятия на дату совершения им оборота по реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Законом не предусмотрено взимание с налогоплательщика каких-либо дополнительных денежных сумм со дня, когда совершен оборот (т.е. со дня, когда должна быть определена налоговая база), до дня уплаты налога. Более того, даже из Инструкции N 39 видно, что налог исчисляется в рублях. В Приложении N 1 к Инструкции указана форма расчета налоговой декларации по НДС. Сразу после названия формы расчета в правом верхнем углу указано, что сумма НДС должна быть представлена в "тыс.руб.", а не в иностранной валюте.

Кроме того, если следовать Инструкции, то:

1) налогоплательщик обязан уплатить сумму НДС с учетом изменения курса иностранной валюты к рублю. При увеличении курса иностранной валюты - большую сумму, а при уменьшении - меньшую сумму. При увеличении курса иностранной валюты к рублю происходит под видом налога незаконное изъятие частной собственности налогоплательщика.

Таким образом, с одного и того же оборота, с одной и той же налоговой базы налогоплательщик по Инструкции должен уплатить совершенно разные суммы НДС (в зависимости от курса) - Законом этого также не предусмотрено;

2) пункт 3 ст.8 Закона РФ о НДС предусматривает ежемесячное представление деклараций налоговым органам по месту их нахождения до 20-го числа месяца, следующего за отчетным. В соответствии с п.1 ст.8 указанного Закона налог уплачивается ежемесячно исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок не позднее 20-го числа следующего месяца.

Таким образом, налогоплательщик имеет право сначала подать налоговую декларацию (например, 10-го числа), а уплатить налог позже (например, 15-го числа).

Однако если руководствоваться этим положением Инструкции Госналогслужбы России, то на дату подачи декларации (10-е число) налогоплательщик не сможет исчислить налог, как того требует Инструкция, так как не известен курс Банка России, который будет установлен 15-го числа (дата уплаты НДС). Если курс Банка России изменится, то в налоговой декларации, поданной налогоплательщиком 10-го числа, будет отражена иная сумма подлежащего уплате НДС, нежели при составлении декларации 15-го числа.

Важно отметить, что при этом налогоплательщик не нарушает порядка исчисления и сроков уплаты налога, предусмотренных ст.7 и 8 Закона о НДС. Однако если следовать Инструкции, то налогоплательщик при этом неправильно исчислил налог, а если курс 15-го числа выше, чем 10-го числа, то и не доплатил налог. Этот пример наглядно показывает, что изложенная норма Инструкции не соответствует Закону и НК РФ.

Инструкцией допущено нарушение не только имущественных прав Истца (взысканы пени по решению налоговой инспекции), но и конституционных прав и прав, предоставленных Истцу налоговым законодательством.

Необходимо учитывать, что ст.137 "Право на обжалование" НК РФ не ограничивается указанием какого-то конкретного перечня нарушенных прав налогоплательщика. Подзаконный нормативный акт может нарушать как права, закрепленные в законе, так и конституционные права налогоплательщика. К таким правам относится прежде всего право платить только законно установленные налоги (ст.57 Конституции РФ; Постановления КС РФ от 6 апреля 1996 г. N 5-П; от 1 апреля 1997 г. N 6-П; от 11 ноября 1997 г. N 16-П).

КС РФ, в частности, указал, что "конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти" (п.3 Постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П).

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (ч.5 ст.3 НК РФ).

Инструкция Госналогслужбы России как подзаконный акт не может изменять или вводить иной порядок уплаты налога, чем установлен в Законе. Поэтому сам факт включения в Инструкцию N 39 нормы, содержащей особый порядок исчисления и уплаты НДС и тем самым ограничивающей права налогоплательщика, означает нарушение прав налогоплательщика, закрепленных в ст.57 Конституции РФ, в ст.3 и 21 НК РФ.

Согласно п.1 ст.3 НК РФ каждый должен уплачивать законно установленные налоги. Пунктом 6 ст.3 НК РФ закреплено право налогоплательщика точно знать, когда и в каком порядке он должен уплачивать налог.

Согласно ст.6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если он ограничивает права налогоплательщиков.

Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства (ст.2 Конституции РФ). Права подлежат защите вне зависимости от того, причинен имущественный ущерб или нет. Поэтому не может быть установленных Конституцией и законами прав, которые бы не пользовались судебной защитой.

Позиция МНС России, Минфина России и Минюста России. Представители министерств (далее - ответчики) с доводами Истца не согласились и настаивали на том, чтобы оставить доводы, изложенные в исковом заявлении, без удовлетворения. При этом ответчики утверждали, что обжалуемое положение Инструкции соответствует Закону о НДС и НК РФ, не противоречит этим законам. Ответчики указали на то, что Истец не доказал факта нарушения его прав и законных интересов.

Позиции арбитражных судов. Первая и апелляционная инстанции Арбитражного суда г.Москвы отказали в удовлетворении исковых требований Истца по следующим основаниям.

Первая инстанция суда. Перечислив положения ст.3; п.1 ст.4; пп.1 и 2 ст.7; п.1 ст.8 Закона РФ о НДС, суд сделал вывод: "При расчете с бюджетом по налоговым обязательствам сумма налога с оборота по реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту исчисляется в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на день уплаты налога по п.25 Инструкции N 39".

Апелляционная инстанция суда. Суд сделал вывод: "В случае реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) за иностранную валюту при определении суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, следует исходить из налогового периода для данного вида налога, облагаемого оборота, порядка исчисления налога, предусмотренного п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", имея в виду, что при определении налога, подлежащего уплате за отчетный период, суммируется НДС в валюте и НДС в рублях, поэтому не имеет значения отражение на счетах бухгалтерского учета в рублях полученного валютного НДС, поскольку указанная норма Закона порядок исчисления НДС, подлежащего внесению в бюджет, не ставит в зависимость от сумм НДС, отраженных на счетах бухгалтерского учета".

Кассационная инстанция Федерального арбитражного суда Московского округа отменила решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда г.Москвы, иск удовлетворила, признала обжалуемое положение Инструкции недействительным.

Суд мотивировал свое решение следующим:

Согласно ст.3 Закона РФ о НДС объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), а также товаров, ввозимых на территорию РФ.

В соответствии со ст.8 Закона датой совершения оборота считается день поступления денежных средств. Следовательно, оборот по реализации как налогооблагаемая база определяется не в день уплаты налога, а в день получения денежных средств от покупателя. В тот же день производится учет полученных денежных средств в валюте РФ, и размер этих сумм дальнейшему перерасчету не подлежит, т.е. налогооблагаемая база налогового периода остается неизменной.

Следовательно, требование п.25 Инструкции об уплате НДС, полученного от покупателя в иностранной валюте в составе цены за товар по курсу, определяемому на день уплаты налога, противоречит закону. Уплата налога в соответствии с требованиями Инструкции приводит к несоответствию налогооблагаемой базы, ставки налога и его суммы.

Кроме того, вывод Арбитражного суда г.Москвы о том, что размер налога должен быть определен по окончании налогового периода, также не вытекает из текста п.25 Инструкции, поскольку уплата налога может быть произведена в течение 20 дней по окончании налогового периода и в каждый из этих дней курс иностранной валюты по отношению к рублю РФ может меняться, что приведет к уплате различных сумм налога с одной и той же суммы налогооблагаемой базы. То есть и в этом случае оспариваемый пункт Инструкции будет противоречить закону.

Что касается выводов об отсутствии нарушения прав и интересов Истца указанным пунктом Инструкции, поскольку непосредственно к Истцу этот пункт не применялся, то этот вывод суда не соответствует характеру оспариваемого акта как нормативного. Истец является плательщиком НДС, как и любое другое предприятие, реализующее на территории РФ товары (работы, услуги) или имеющее право на такую реализацию, и уплата налога в размере, не соответствующем закону, нарушает его права.

Являясь участником правоотношений, регулируемых оспариваемым нормативным актом, Истец вправе защищать свои интересы в суде

Исходя из изложенного, Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 мая 2001 г. по делу N КА-А40/2551-01 абз.1 п.25 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" признан недействительным.

Д.А. Шубин,

Юрисконсульт фирмы "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.