Законные способы налоговой экономии (Обзор судебной практики департамента налогов и права фирмы "ФБК") ("Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.)

Законные способы налоговой экономии
(Обзор судебной практики департамента налогов и права фирмы "ФБК")

Российская аудиторско-консультационная фирма "ФБК" оказывает широкий спектр услуг в области налогового планирования и юридического консультирования, бухгалтерского учета и аудита, совершенствования системы управления предприятием и финансового анализа.

Особого признания специалисты фирмы "ФБК" добились в области налогового планирования и защиты интересов клиентов в суде. Они успешно (в 94% случаев) решают дела в арбитражных судах и судах общей юрисдикции по искам клиентов к государственным органам налогового, валютного и таможенного контроля.

Работу специалистов в области налогообложения и права фирмы "ФБК" возглавляет один из самых авторитетных в России юристов - Сергей Геннадьевич Пепеляев, кандидат юридических наук, доцент, член президиума Российской ассоциации налогового права, автор 10 книг и большого количества статей по вопросам налогообложения, лауреат премии "Фемида".

С.Г.Пепеляев и другие юристы фирмы регулярно принимают участие в работе по совершенствованию налогового законодательства, имеют широкую судебную практику не только в Москве, но и в других регионах России.

Мы надеемся, что опыт и профессиональные знания наших специалистов будут полезны в различных аспектах Вашей деятельности.

С уважением, Е.Г.Проскурня, управляющий партнер

НДС, содержащийся в цене рекламных услуг, подлежит зачету в полном объеме. Многие налогоплательщики при расчете налога на добавленную стоимость учитывают стоимость оплаченных рекламных услуг лишь в пределах нормативов расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли. В результате в бюджет уплачиваются излишние суммы НДС, в ряде случаев весьма значительные.

Однако арбитражной практикой подтверждено, что НДС, уплаченный по рекламным услугам, подлежит зачету в полном объеме, а не в пределах норм.

Юристы фирмы "ФБК" разработали специальную методику и провели множество дел по возврату из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, переплаченных налогоплательщиками в связи с неполным принятием к зачету сумм НДС по рекламным услугам.

Эта методика позволила многим российским и зарубежным компаниям-рекламодателям вернуть переплаченные суммы с начисленными процентами.

Выводы, сделанные судами при рассмотрении дел, касающихся НДС по рекламным расходам, в равной степени применимы и к другим нормируемым расходам - представительским, расходам на подготовку и переподготовку кадров, командировочным расходам, а также к затратам, превышающим установленный лимит расчетов наличными.

При ведении капитального строительства объектов производственного назначения хозяйственным способом НДС не начисляется. Арбитражный суд констатировал отсутствие облагаемого оборота при ведении строительных работ производственного назначения хозяйственным способом, а решение налоговой инспекции по доначислению НДС признало незаконным. Иск налогоплательщика, чьи интересы представляли юристы "ФБК", о признании решения ГНИ недействительным был удовлетворен.

НДС по убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, принимается к зачету. В одном из судебных дел рассматривалась проблема принятия к зачету НДС, уплаченного при покупке материальных ресурсов. В акте проверки налоговая инспекция указала, что к зачету принимается только налог по товарам (работам, услугам), включенным в издержки производства, а убытки прошлых лет списываются на финансовый результат. Такая позиция основана на формальном толковании Закона о НДС, что и удалось доказать юристам "ФБК". Суд согласился, что НДС по убыткам прошлых лет к зачету принимается.

Отсутствие государственной регистрации приобретенных основных средств не препятствует зачету НДС. Предприятие приобрело здание производственного назначения и оплатило покупку с учетом НДС. Имущество было принято к учету и введено в эксплуатацию, однако не была проведена его государственная регистрация.

Налоговая инспекция в своем решении указала, что предприятие не имело права предъявлять к зачету НДС, уплаченный при покупке здания, до момента его государственной регистрации, так как именно с этого момента у покупателя возникает право собственности.

Суд не поддержал позицию налоговой инспекции. На основании доказательств юристов фирмы "ФБК" он пришел к выводу, что момент возникновения права собственности на имущество для исчисления и уплаты НДС не существен. Поскольку истец принял приобретенное здание к учету и уплатил продавцу НДС, зачет суммы уплаченного НДС правомерен.

О применении льгот по НДС при несоблюдении порядка ведения лицензируемой деятельности. В арбитражном суде с участием юристов "ФБК" рассмотрено дело, по которому налоговая инспекция пыталась взыскать с предприятия НДС, недоплаченный из-за неправомерного использования льготы. Свои требования инспекция мотивировала отсутствием у налогоплательщика лицензии на ведение льготируемой деятельности, а также нарушением порядка ее ведения. Проанализировав в суде законодательство, регулирующее условия предоставления налоговой льготы, представители налогоплательщика смогли доказать, что до 2000 года льгота предоставлялась вне зависимости от наличия или отсутствия лицензии.

НДС принимается к зачету и при расчетах векселями или в других неденежных формах. В Конституционном суде Российской Федерации юристы "ФБК" представляли интересы предприятия, к которому нормы Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" были применены органами налоговой полиции таким образом, что право налогоплательщика на зачет НДС при неденежных формах расчетов было оспорено. Ошибки арбитражных судов в толковании Закона удалось исправить обращением в КС РФ, который истолковал закон благоприятным для налогоплательщика образом.

Право экспортера на возмещение НДС возникает независимо от уплаты НДС в бюджет поставщиками материальных ресурсов. Предприятие-экспортер предъявило к возмещению НДС, уплаченный поставщикам экспортированных товаров. Налоговый орган в своем решении указал, что возмещение НДС проводится лишь после установления факта перечисления в бюджет НДС поставщиками товаров.

Арбитражный суд, рассматривавший иск предприятия, решение налогового органа отменил, поскольку Закон "О налоге на добавленную стоимость" такого условия для возмещения НДС не содержит.

Документы, подтверждающие право экспортера на льготу по НДС, перечислены в Инструкции Госналогслужбы России N 39. Таможенное законодательство данный вопрос не регулирует. Отказывая экспортеру в возмещении НДС, налоговая инспекция сослалась на отсутствие в государственной таможенной декларации отметки, предусмотренной Постановлением коллегии Таможенного комитета Союза Беларуси и России от 15 июня 1999 г. Арбитражный суд такой довод признал незаконным и согласился с мнением юристов "ФБК", что состав и порядок оформления документов, подтверждающих право на налоговую льготу, установлены нормативными актами в сфере налогообложения.

Расходы включаются в себестоимость независимо от их фактической оплаты. Решением налоговой инспекции организация была привлечена к ответственности в связи с занижением облагаемой базы по налогу на прибыль из-за включения в себестоимость реально не оплаченных расходов на консультационные и информационные услуги. Налоговая инспекция сослалась на п.1 Положения о составе затрат, согласно которому на себестоимость относятся фактические затраты налогоплательщика, и на подп."и" п.2 Положения, в котором говорится об оплате информационных и консультационных услуг.

Юристы "ФБК" указали в суде на нормативные акты, а также привели многочисленные разъяснения Госналогслужбы России и Минфина России, в соответствии с которыми расходы относятся на себестоимость по мере их начисления, а не фактической оплаты.

Суд удовлетворил иск организации, указав, что затраты включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Налоговые органы при проведении проверок обязаны учитывать право на льготу по капиталовложениям. Налоговая инспекция оштрафовала предприятие за то, что в состав затрат были включены капитальные расходы. Юристам "ФБК" удалось доказать, что исключение этих расходов из себестоимости продукции (работ, услуг) дает предприятию право воспользоваться льготой по капитальным вложениям. Поэтому величина налогооблагаемой прибыли не меняется и, как следствие, недоимки не возникает. Суд согласился, что при таких обстоятельствах взыскание недоимки, пеней и штрафа неправомерно.

О включении в себестоимость капитальных затрат. Нередко при налоговых проверках встает вопрос о разграничении капитальных расходов и затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Как правило, в ходе проверок налоговые инспекторы необоснованно расширяют состав затрат, которые, по их мнению, должны включаться в себестоимость не прямо, а через амортизационные отчисления.

В одном из судебных дел, проведенных с участием юристов "ФБК", было установлено, что на складе предприятия заменена система освещения. По мнению ГНИ, эта замена должна быть отражена в учете как ликвидация прежней системы и установка новой. Однако суд с налоговой инспекцией не согласился. Оценив доводы налогоплательщика, суд признал, что данные затраты не являются капитальными, а потому подлежат включению в себестоимость.

B другом споре налоговая инспекция пыталась доказать, что замена асфальто-бетонного покрытия на территории, прилегающей к предприятию, не должна включаться в себестоимость, поскольку эти затраты являются капитальными, а покрытие не учтено в балансе предприятия.

В суде юристы "ФБК" изложили доводы, подтверждающие правомерность в данной ситуации отнесения затрат на себестоимость. Оценив эти доводы, а также обосновывающие их доказательства, суд признал правильность действий налогоплательщика, указав, что такие затраты должны относиться на издержки производства и обращения.

Представительские расходы, понесенные во время командирования, включаются в себестоимость. По мнению налоговой инспекции, представительские расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, лишь если они связаны с приемом представителей других организаций, прибывших для переговоров на территорию налогоплательщика. Однако налогоплательщик с помощью юристов "ФБК" подтвердил ссылками на законодательство и материалы дела, что Положение о составе затрат не связывает представительские расходы с каким-либо определенным местом, где они могут быть понесены.

Доходы и расходы могут подтверждаться отчетами агента. В Арбитражном суде рассмотрен спор о правомерности подтверждения доходов и расходов отчетами агента без предоставления иных первичных документов. Налоговая инспекция настаивала на том, что подтвердить факты, имеющие значение для целей налогообложения, отчетом агента нельзя. Эти факты должны быть удостоверены другими первичными документами, подтверждающими указанные в отчете сведения. Юристы "ФБК" доказали, что отчет агента является допустимым доказательством по данному делу, а потому может удостоверять указанные факты.

Затраты налогоплательщика на арендную плату, услуги телефонной связи и коммунальные услуги относятся на себестоимость независимо от соблюдения правил гражданского законодательства при заключении договора. Между предприятием и государственным учреждением заключен договор аренды нежилых помещений под офис. В соответствии с договором арендодатель предоставлял арендатору в аренду отапливаемые телефонизированные помещения. Арендатор компенсировал расходы арендодателя по оплате коммунальных и телефонных услуг.

Налоговая инспекция посчитала, что эти затраты не включаются в себестоимость, поскольку не перезаключены арендатором договор на пользование телефонными номерами со службой коммунального хозяйства и договор на энерго- и теплоснабжение.

Суд не согласился с позицией ГНИ и принял аргументы юристов "ФБК" о том, что Положение о составе затрат не связывает отнесение расходов с наличием либо отсутствием договоров на пользование подобными услугами. Расходы понесены истцом в процессе ведения им производственной деятельности, их сумма подтверждена документально.

Льгота по убыткам прошлых лет применяется без ограничения. В частях 4 и 5 подп.4.5 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль" предусмотрено существенное ограничение на использование льготы предприятиями, имевшими убыток в предыдущих годах. Согласно нормам этой Инструкции предприятия имели право использовать в текущем году не более 1/5 убытка прошлых лет. Юристы "ФБК" добились в суде признания недействительными норм Инструкции МНС России N 62, ограничивающих право на использование льготы по убытку прошлых лет в полном объеме.

Убытки от реализации основных средств учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Арбитражный суд согласился с доводами юристов "ФБК", что положение Инструкции МНС России о необходимости корректировать в целях налогообложения балансовую прибыль на сумму убытков от реализации основных средств не соответствует Закону о налоге на прибыль. Соответствующий пункт Инструкции был признан недействующим.

Курсовые разницы уменьшают облагаемую прибыль независимо от того, понесены ли налогоплательщиком расходы в отчетном периоде.

Налоговая инспекция установила, что в проверяемом периоде у предприятия числилась валютная задолженность перед нерезидентом и на эту задолженность начислялась курсовая разница, которая уменьшала облагаемую прибыль. По мнению налоговой инспекции, курсовая разница могла уменьшить облагаемую прибыль лишь в периоде погашения валютной задолженности. На предприятие были начислены недоимка, пени, штраф.

Решение налоговой инспекции было отменено арбитражным судом, который согласился с доводами юристов "ФБК", что расходы предприятия уменьшают облагаемую прибыль в том периоде, к которому они относятся независимо от времени оплаты.

Налог на доходы иностранных лиц может не удерживаться и при отсутствии предварительного освобождения от налогообложения. В арбитражном суде рассматривалось дело об оплате российским предприятием услуг иностранной компании. Налоговая инспекция усмотрела нарушение в том, что с выплаченных сумм не удерживался налог на доходы иностранных юридических лиц. При этом предприятие не получило разрешения на предварительное налоговое освобождение, как это предусмотрено Инструкцией Госналогслужбы России N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

Выслушав доводы юристов "ФБК", суд постановил, что налоги не удерживались правомерно, а требования Инструкции противоречат международным соглашениям об избежании двойного налогообложения.

Иностранные организации имеют право на получение предварительного освобождения от налогообложения независимо от вида доходов. Иностранная компания - резидент страны, с которой Россия имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, оказывала российской компании консультационные и управленческие услуги. До получения дохода компания обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о выдаче предварительного освобождения от налогообложения по форме 1013 DT.

Налоговая инспекция освобождения не выдала, поскольку посчитала доход активным. По мнению ГНИ, освобождения выдаются только на пассивные доходы.

С помощью юристов "ФБК" компания обратилась в арбитражный суд с исковым заявлением о признании бездействия налоговой инспекции незаконным и об обязании налоговой инспекции выдать освобождение от налогообложения. В обоснование позиции истца были положены нормы международного соглашения, НК РФ, Закона о налоге на прибыль, а также Инструкции Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц".

Суд признал незаконным бездействие налоговой инспекции и обязал ее выдать иностранной компании предварительное освобождение от налогообложения, подтвердив, что ни нормы международных соглашений, ни нормы внутреннего законодательства не ставят получение такого освобождения в зависимость от активности или пассивности дохода иностранной организации.

Налогообложение реализации имущества, возвращенного из лизинга. Предприятие приобрело основные средства и материалы для передачи в лизинг. Незначительная часть оборудования на основании актов приемки-передачи была возвращена предприятию и реализована.

По мнению налоговой инспекции, эта реализация должна была быть учтена при исчислении налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Однако в суде юристами "ФБК" доказана ошибочность позиции налоговой инспекции. Оборудование и материалы приобретались предприятием для передачи в лизинг. Поэтому они не могут рассматриваться как товары и их реализация правомерно учитывалась как реализация основных средств и прочих активов без обложения указанными налогами.

При реализации продукта, полученного после давальческой переработки, налог на пользователей автодорог уплачивается с наценки, а не со всей суммы реализации. В Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (п.28) содержалась норма, согласно которой налогоплательщики, приобретающие сырье и передающие его в переработку на давальческой основе, должны уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог с полной выручки от реализации готовой продукции.

Юристы "ФБК" обосновали в суде, что такой режим налогообложения не основан на Законе РФ "О дорожных фондах", и п.28 Инструкции N 59 был признан недействительным. Отмена в суде этого пункта Инструкции открывает широкие возможности для возврата из бюджета налога, уплаченного на основании незаконной нормы Инструкции.

За несвоевременный возврат из бюджета сумм переплаты по налогам уплачиваются проценты. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд для получения из бюджета процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога. Налоговая инспекция отказывалась выплачивать проценты, ссылаясь на то, что порядок их выплаты законодательством о налогах и сборах не установлен.

Юристам фирмы "ФБК" удалось доказать, что отсутствие такого порядка не препятствует выплате процентов.

Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П действует независимо от даты его принятия. Постановлением КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П установлено, что налоги считаются уплаченными с момента списания средств со счета налогоплательщика, а не со счета банка. Некоторые налоговые инспекции полагают, что Постановление не имеет обратной силы, т.е. распространяется лишь на суммы, уплаченные после 12 октября 1998 года.

Решения о применении санкций были приняты в отношении ряда клиентов фирмы "ФБК", исковые заявления о признании недействительными этих решений были поданы в арбитражные суды. На основании доводов, представленных юристами "ФБК", суды пришли к выводу, что подобные решения не соответствуют законодательству.

Налог с продаж противоречит Конституции РФ. Юрист "ФБК" выступал в Конституционном суде Российской Федерации в качестве эксперта. Положения экспертного заключения были учтены КС РФ при принятии Постановления от 30 января 2001 г. N 2-П, которым закон о налоге с продаж был признан не соответствующим Конституции РФ.

Налоговые органы не имеют права предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными. Налоговая инспекция предъявила иск о признании договора аренды недействительным и о взыскании в бюджет всего полученного по сделке. Юристам "ФБК" удалось в суде доказать, что в настоящее время у налоговых органов отсутствует право на предъявление таких исков. Право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными, предусмотренное в Законе РФ "О налоговых органах", не может быть реализовано, так как противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации.

Налоговые органы не вправе применять одновременно штрафы по п.1 ст.122 НК РФ и по п.3 ст. 120 НК РФ. У предприятия по результатам выездной налоговой проверки были выявлены нарушения при исчислении налога на прибыль. На себестоимость продукции были неправомерно отнесены определенные расходы, в результате налог на прибыль оказался недоплаченным. Налоговая инспекция применила штрафы в 10% от недоимки по п.3 ст.120 НК РФ и 20% - по п.1 ст.122 НК РФ. В результате сумма штрафа составила 30%.

В суде юристам "ФБК" удалось обосновать, что по таким нарушениям должен применяться только штраф в 10%.

Предприятие может засчитать переплату по налогам в счет исполнения своих обязанностей налогового агента. Предприятие имело право на возмещение НДС. В то же время у него возникла обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДС при выплате вознаграждения нерезиденту. НДС был предприятием удержан, но в бюджет не перечислен, так как предприятие предложило налоговой инспекции засчитать эти суммы в погашение задолженности бюджета перед предприятием. Налоговая инспекция отказалась это сделать, и предприятие предъявило иск о признании незаконным ее бездействие.

Юристы "ФБК" убедили суд принять решение, обязывающее налоговую инспекцию провести зачет.

При рассмотрении споров о нарушении валютного законодательства применяется пресекательный двухмесячный срок наложения взыскания. Органы валютного контроля, применяя штрафы за нарушения валютного законодательства, полагают, что законодательство не содержит ограничений срока, который может пройти между совершением валютной операции и применением штрафа.

Юристы "ФБК" доказали в арбитражном суде, что при наложении взысканий за правонарушения в валютной сфере должен применяться двухмесячный срок с момента совершения правонарушения. Этот срок является пресекательным и продлению не подлежит.

Данное основание наряду с другими доводами по существу дела неоднократно способствовало вынесению судебных решений в пользу клиентов "ФБК".

При нарушении государственной дисциплины цен вся выручка не изымается. Предприятие реализовало тепловую энергию сторонним организациям по тарифам, которые не были утверждены региональной энергетической комиссией. Отдел цен администрации области принял решение об изъятии у предприятия всей выручки, полученной от реализации тепловой энергии, и взыскании штрафа в том же размере за нарушение государственной дисциплины цен.

Защищая предприятие в арбитражном суде, юристы "ФБК" привели следующие доводы.

Законодательством установлена ответственность в виде взыскания разницы между суммой реализации продукции (работ, услуг) по завышенным ценам и стоимостью продукции по ценам, сформированным в соответствии с законодательством. Отдел цен не установил, какой тариф должен был применяться предприятием, не установил факта реализации предприятием тепловой энергии по завышенным ценам, решил изъять у предприятия не излишне полученную выручку, а все полученное.

Суд согласился с доводами юристов "ФБК" и удовлетворил иск предприятия. Решение отдела цен было признано недействительным.

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2001 г.