Учет безвозмездно полученных и приобретенных образцов товаров для целей налогообложения прибыли (Ю. Камфер, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.)

Учет безвозмездно полученных и приобретенных образцов товаров
для целей налогообложения прибыли

Как показывает практика предпринимательской деятельности, стабильность и финансовый успех бизнеса во многом зависят от налаженных хозяйственных связей. В подавляющем большинстве случаев результативность коммерческой деятельности зависит не столько от изначально правильных подходов к установлению таких связей, сколько от продуманной и спланированной политики их поддержания.

Несомненно, что постоянные и устойчивые хозяйственные связи крайне важны и в торговой деятельности. Поэтому крупные торговые компании с целью привлечения большего числа партнеров по бизнесу (более мелких оптовых фирм и организаций розничной торговли) используют различные средства для налаживания и поддержания хозяйственных связей. Достаточно широко в этом направлении используется такой метод, как предоставление образцов предлагаемых для реализации товаров по льготным ценам либо на безвозмездной основе. Организации оптовой и розничной торговли, получающие такие образцы, разумеется, должны принять такие товары к бухгалтерскому и налоговому учету.

С вступлением в силу главы 25 НК РФ вопрос учета и списания указанных товаров в целях налогообложения прибыли не потерял своей актуальности. Тем более что в свете "нового" законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, он имеет определенные особенности и не является столь однозначным.

Рассмотрим ситуацию, когда российская торговая фирма получает от постоянного поставщика, также являющегося российским юридическим лицом, за плату либо безвозмездно образцы предлагаемых для приобретения обуви и одежды. Эти образцы размещаются на стеллажах в офисе торговой фирмы для ознакомления конечных покупателей с ассортиментом и качеством предлагаемых для приобретения товаров.

Разумеется, перед торговой фирмой встает вопрос о том, в каком порядке следует учитывать получение этих образцов в целях налогообложения прибыли? По какой цене принимать их к учету и в каком порядке списывать? Рассмотрим варианты решения данных вопросов в свете главы 25 НК РФ.

Итак, получив от постоянного партнера по бизнесу образцы одежды и обуви, торговая фирма, независимо от оснований их приобретения, вправе распоряжаться товарами по собственному усмотрению. Торговая фирма может как продавать либо дарить их, так и использовать в рекламных целях, например путем экспонирования в витринах и демонстрационных залах или бесплатной раздачи конечным покупателям и посредникам с целью привлечения большего числа покупателей.

Разумеется, совершение указанных действий допустимо лишь в отношении тех товаров, на которые у фирмы возникло право собственности, поскольку получение образцов одежды и обуви для предварительного ознакомления либо временного экспонирования с обязательством последующего возврата поставщику таких прав не дает. Соответственно, образцы товаров, полученные от поставщика с обязательством возврата, например, по результатам ознакомления либо по истечении срока экспонирования в витринах, должны учитываться на забалансовом счете торговой фирмы как товары либо принятые на ответственное хранение, либо полученные во временное пользование. Причем как в первом, так и во втором случае фирме следует иметь документальное подтверждение того, что товары по наступлении определенных условий будут возвращены собственнику, поскольку в противном случае налоговые органы могут расценить такую операцию как безвозмездную передачу товаров с применением соответствующих норм налогового законодательства.

Поскольку образцы предлагаемых для приобретения одежды и обуви размещаются в офисе торговой фирмы для свободного обозрения, можно говорить о том, что фирма фактически использует эти образцы в рекламных целях, информируя потенциальных покупателей и партнеров о предлагаемом для продажи товаре. В этой связи напомним, что согласно ст.2 Федерального закона от 18.07.95 N 108-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация, в частности о товарах, которая предназначена для неопределенного круга лиц, с целью формирования интереса к ним и способствования их реализации.

Таким образом, приобретая образцы товаров за плату либо получая их от поставщика безвозмездно с целью ознакомления конечных покупателей с ассортиментом и качеством предлагаемых для приобретения товаров, торговая фирма использует образцы в рекламных целях. При этом налогообложение операций, связанных с получением таких образцов, а также механизм их списания зависят от того, на какой основе - возмездной или безвозмездной - происходит передача образцов.

1. Так, используя приобретенные за плату по договору купли-продажи образцы товаров в рекламных целях, торговая фирма сможет списать их в виде расходов на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп.28 п.1 ст.264 НК РФ). При этом следует учитывать, что согласно п.4 ст.264 НК РФ рекламные расходы, связанные с оформлением витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, а также расходы, связанные с уценкой товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, для целей налогообложения не нормируются и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в размере фактически понесенных затрат без ограничений. Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 20.11.01 N 04-02-05/1/202.

В налоговом учете приобретенные образцы товаров, по нашему мнению, должны учитываться исходя из цены их приобретения, включающей также уплачиваемые посредническим организациям комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с их приобретением, без учета сумм НДС и налога с продаж, подобно тому как учитываются ТМЦ в качестве материальных расходов для использования в производственной деятельности (см. подп.1 п.1 ст.253, п.2 ст.254 НК РФ).

Так как в главе 25 НК РФ специально не установлен момент признания расходов на рекламу в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, то, по нашему мнению, организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, должны учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты (п.1 ст.272 НК РФ). Иными словами, расходы, связанные с размещением на стеллажах офиса торговой фирмы приобретенных в рекламных целях образцов товаров, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором эти образцы были представлены для обозрения и ознакомления потенциальными покупателями и партнерами.

Если торговая фирма имеет основания применять кассовый метод признания расходов, то она сможет уменьшить подлежащую налогообложению прибыль на суммы рекламных расходов при условии, что оплата за экспонируемые в рекламных целях образцы одежды и обуви иностранному поставщику фактически произведена (п.3 ст.273 НК РФ).

2. Ситуация, когда образцы товаров предоставляются иностранным поставщиком безвозмездно, свидетельствует о существовании между сторонами отношений по договору дарения. Следует заметить, что в силу п.4 ст.575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, запрещено. При этом когда получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности осуществить в адрес передающей стороны какого-либо встречного представления (передачи имущества или имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг), такое имущество для целей налогообложения прибыли считается безвозмездно полученным (п.2 ст.248 НК РФ).

Согласно же п.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество, а также расходы, связанные с его приобретением, в общем случае включаются в состав внереализационных доходов получателя и подлежат обложению налогом на прибыль. При этом оценка внереализационных доходов в виде товаров осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже затрат на их производство или приобретение. Рыночные цены определяются на момент совершения внереализационной операции и не включают НДС, акцизы и налог с продаж (п.6 ст.274 НК РФ).

Информация о ценах должна подтверждаться фирмой, получившей образцы товаров, документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ). В этой связи следует отметить, что при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках этих товаров. Такими источниками признаются: официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже - соответствующая информация другой биржи или информация о международных биржевых котировках; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации; информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование (письмо УМНС по г. Москве от 25.04.2000 N 03-08/16182 "О разъяснении законодательства"). При этом справка, представленная партнером торговой фирмы, не может рассматриваться в качестве информации о рыночных ценах, полученной из независимых источников (письмо УМНС по г. Москве от 20.07.01 N 03-12/33431).

Момент включения безвозмездно полученных образцов товаров в состав внереализационных доходов зависит от выбранного торговой организацией метода признания доходов для целей налогообложения прибыли.

Так, если торговая организация определяет дату получения доходов по методу начисления, то безвозмездно полученные образцы должны учитываться в составе налогооблагаемой прибыли на дату подписания иностранным поставщиком и торговой организацией акта приемки-передачи образцов товаров (подп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Если же торговая фирма имеет основания определять момент получения доходов и расходов кассовым методом, то датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно переданных образцов товаров будет считаться день фактического перехода к торговой фирме права собственности на эти образцы (п.2 ст.273 НК РФ).

Относительно включения безвозмездно полученных образцов товаров в состав рекламных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, необходимо сказать следующее.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ под расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом затраты в их экономическом понимании представляют собой фактически потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы. В этой связи при формировании налогооблагаемой прибыли должны учитываться только те затраты, которые были фактически (реально) осуществлены (понесены) налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение прибыли. Соответственно, безвозмездно полученное имущество, впоследствии использованное в процессе хозяйственной деятельности (при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не может уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе расходов, поскольку у налогоплательщика отсутствуют затраты по его приобретению.

Несмотря на то что с безвозмездно полученных образцов товаров как с внереализационных доходов торговой фирмы будет уплачен налог на прибыль, фирма не сможет принять эти образцы в составе расходов на рекламу, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при их размещении в помещении офиса фирмы для обозрения и ознакомления с ними потенциальных покупателей и партнеров фирмы.

Ю. Камфер,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.