НДС: условия возникновения обязанностей налогового агента у посредника (Ю. Камфер, ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.)

НДС: условия возникновения обязанностей
налогового агента у посредника

Фигура налогового агента в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, довольно значимая, поскольку практика удержания налога у источника выплаты дохода имеет довольно широкое распространение как в России, так и в других странах.

Между тем правовое положение налоговых агентов, равно как и само понятие "налоговый агент", на уровне федерального закона впервые было легализовано только с принятием первой части Налогового кодекса РФ. И хотя НК РФ довольно подробно регламентировал правовой статус налоговых агентов, в практической деятельности время от времени возникают новые ситуации, связанные с выполнением функций указанных участников налоговых отношений, которые требуют обсуждения и проработки специалистами с целью их надлежащей реализации в практике применения налогового законодательства.

Рассмотрим одну из таких спорных ситуаций. Связана она с возникновением обстоятельств, обусловливающих появление обязанностей налогового агента у посредника, осуществляющего выплаты иностранному юридическому лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

Следует отметить, что предлагаемые нами в данной связи пути решения являются довольно спорными и поддерживаются далеко не всеми специалистами в области налогообложения. Тем не менее мы возьмем на себя риск утверждать, что условия возникновения обязанностей налогового агента и порядок их выполнения в описываемых ниже обстоятельствах являются именно такими, какими они представляются нам.

* * *

Ситуация заключается в следующем.

Иностранная компания реализует на территории РФ фармацевтическую продукцию через российского комиссионера по заключаемым с ним договорам комиссии. Условия поставки продукции в Россию - DDU.

По условиям договора комиссии иностранный поставщик реализует продукцию по ценам, увеличенным на сумму уплачиваемой при ввозе в РФ таможенной пошлины. Размер этой пошлины ориентировочно составляет 10%. Уплата таможенной пошлины осуществляется комиссионером. Комитент расходы комиссионера по уплате пошлины не возмещает, в связи с чем они относятся у комиссионера на счета расходов по реализации.

Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение в процентах от выручки от реализации, которое покрывает расходы комиссионера по уплате иных таможенных сборов, складских и транспортных расходов, лицензий. Расходы по уплате таможенных платежей в сумму возмещения не включаются.

Таким образом, продажная цена реализуемой покупателям фармацевтической продукции состоит из контрактной цены, определенной комитентом, увеличенной на сумму таможенных платежей (10%). Учитывая, что с 2002 г. реализация фармацевтической продукции на территории РФ осуществляется с НДС, то указанным способом сформированная цена увеличивается еще на 10%. Таким образом, цена реализации складывается из контрактной цены продукции, определенной комитентом, суммы таможенных платежей и суммы НДС.

Этот принцип формирования цены товара используется как в отношении продукции, растаможенной в 2001 г., но реализуемой в 2002 г., так и в отношении продукции, растаможиваемой и реализуемой в 2002 г.

В предложенной ситуации возникает целый ряд вопросов, и в первую очередь вопрос о том, является ли комиссионер по отношению к иностранному поставщику налоговым агентом? Соответственно, какую сумму НДС он должен указать в составляемой и представляемой в налоговые органы налоговой декларации?

Кроме того, необходимо выяснить, что представляет собой для комиссионера НДС, уплаченный им на таможне, и имеет ли он право на его возмещение из бюджета РФ? Кто возмещает комиссионеру этот налог при отсутствии такого права?

* * *

Итак, имеет место совершение двух операций. Первая связана с собственно реализацией фармацевтической продукции, а вторая - с оказанием услуг, способствующих такой реализации.

Реализация фармацевтической продукции осуществляется на основании договора купли-продажи, заключаемого с российскими покупателями продукции. Оказание услуг по реализации фармацевтической продукции опосредуется договором комиссии, заключенным между иностранной компанией-комитентом и российской фирмой-комиссионером, непосредственно осуществляющей передачу продукции российским покупателям.

В этой связи необходимо четко различать эти две группы договорных правоотношений, поскольку операция по реализации фармацевтической продукции совершается именно иностранной компанией-продавцом, независимо от того, кто в договоре купли-продажи, заключаемом российской фирмой-комиссионером с российскими покупателями, указан в качестве продавца продукции - комитент или комиссионер. Объясняется это тем, что в силу п.1 ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за его счет, являются собственностью комитента. Соответственно оборот по реализации фармацевтической продукции возникает именно у иностранной фирмы-комитента, являющейся ее собственником.

Таким образом, решая вопрос относительно того, является ли российский комиссионер по отношению к иностранному комитенту налоговым агентом, фактически необходимо определить, является ли иностранная компания плательщиком НДС, т.е. облагается ли совершаемый ею оборот по реализации фармацевтической продукции налогом на добавленную стоимость по законодательству РФ.

В этой связи напомним, что согласно п.2 ст.161 НК РФ если иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, совершают на территории РФ операции по реализации товаров, работ или услуг, то обязанности исчислить, удержать и перечислить в российский бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость возникают у российских организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих у этих иностранных лиц товары, работы или услуги и состоящих на учете в налоговых органах РФ. В этом случае российские организации и индивидуальные предприниматели выступают в роли налоговых агентов, в связи с чем на них распространяются общие нормы НК РФ о правах и обязанностях налоговых агентов.

Согласно подп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров, работ или услуг. При этом под реализацией товаров, работ или услуг в общем случае понимается передача на возмездной основе (включая обмен) права собственности на товары, возмездная передача результатов выполненных работ либо возмездное оказание услуг (п.1 ст.39 ГК РФ).

В силу п.2 ст.39 НК РФ место фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй НК РФ. При этом в целях обложения НДС в соответствии со ст.147 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации товара в случае, если товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется либо если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. При этом следует иметь в виду, что в контексте НК РФ термин "отгрузка товаров" обозначает не переход права собственности на товар, а физическую отгрузку товара, которая не связана с переходом права собственности на товар к его покупателю.

Таким образом, операция по реализации товара будет считаться осуществленной на территории РФ и, следовательно, облагаемой НДС при условии, что реализуемый товар изначально расположен на территории РФ либо находится в РФ в момент начала его физической отгрузки продавцом покупателю. Соответственно, если местом реализации товара является территория иностранного государства, то при совершении операции по его купле-продаже объект обложения НДС не возникает.

В рассматриваемом случае реализация фармацевтической продукции осуществляется иностранной компанией через российского комиссионера. Поскольку продавцом этой продукции является иностранная компания (российский комиссионер выступает лишь в роли посредника между ней и российскими покупателями) и в момент начала отгрузки данная продукция находится вне пределов территории РФ, то местом ее реализации будет считаться территория иностранного государства.

Иными словами, на наш взгляд, местом реализации фармацевтической продукции, ввозимой комитентом на таможенную территорию РФ при участии российского комиссионера, территория России не является. Следовательно, в рассматриваемом случае операции по реализации принадлежащей иностранной компании продукции НДС не облагаются, а сама компания не является плательщиком данного налога в бюджет. Таким образом, российская фирма-комиссионер не выступает по отношению к иностранной компании в качестве налогового агента и не обязана исчислять, удерживать и уплачивать в российский бюджет соответствующие суммы налога по правилам, установленным ст.161 НК РФ.

Следует отметить, что изложенная позиция полностью отвечает требованиям гражданского законодательства, поскольку в силу п.1 ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за его счет, являются собственностью комитента. В этой связи, несмотря на то что в отношениях с российскими покупателями реализация фармацевтической продукции осуществляется от имени российской фирмы-комиссионера (согласно п.1 ст.990 ГК РФ сделки по договору комиссии совершаются от имени комиссионера, поэтому именно он приобретает права и становится обязанным перед третьими лицами), оборот по реализации продукции возникает именно у комитента, и именно от него совершается переход права собственности на фармацевтическую продукцию к российским покупателям.

Более того, эта позиция поддерживается представителями фискальных органов (см. ответы на вопросы начальника отдела косвенных налогов Департамента налоговой политики Минфина России О.Ф. Цибизовой, "Налоговый вестник", N 6, 2001 г.).

Для целей налогообложения сделки по договорам комиссии, поручения и агентирования относятся к посредническим. Согласно п.1 ст.156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих посредническую деятельность на основе указанных видов договоров, включается сумма дохода, полученного в виде вознаграждений или любых иных доходов за исполнение обязанностей по любому из перечисленных договоров. Поскольку реализация услуг российской фирмы-комиссионера осуществляется на территории РФ, то у нее объектом для исчисления и уплаты НДС будут являться только суммы вознаграждений, выплачиваемых иностранной компанией за оказание услуг по реализации фармацевтической продукции. Соответственно, в налоговой декларации по НДС российской фирме следует указать только суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемого иностранной компанией-комитентом за оказание услуг по договору комиссии.

Относительно суммы НДС, уплаченной таможенным органам при ввозе фармацевтической продукции на территорию РФ, отметим следующее.

В предложенной ситуации уплата таможенных пошлин и НДС при ввозе фармацевтической продукции на таможенную территорию РФ осуществляется российским комиссионером. При этом расходы комиссионера, связанные с внесением соответствующих платежей в российский бюджет, не возмещаются ей ни комитентом, ни покупателями продукции. Здесь имеют место две ошибки.

Во-первых, если иностранная компания определила, что поставка фармацевтической продукции производится на условиях DDU, то расходы по уплате ввозных таможенных пошлин и НДС должны возлагаться на покупателей продукции.

В соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс-2000" (публикация Международной торговой палаты за сентябрь 1999 г. N 560) поставка товара на условиях DDU "Поставка без оплаты пошлины (Наименование пункта назначения)" предполагает, что продавец обязуется поставить товар в место назначения без оплаты таможенной очистки по импорту и таможенных пошлин. В этой связи продавец несет все связанные с товаром расходы и риски, в том числе возникшие в процессе выполнения таможенных формальностей, за исключением уплаты налогов, пошлин и иных сборов, взимаемых при ввозе товара.

Таким образом, условие поставки DDU предполагает, что обязанность по уплате налогов, пошлин и иных таможенных сборов, взимаемых при ввозе товара, возлагается на его покупателя. Если между сторонами будет согласовано, что оплата взимаемых в связи с ввозом расходов таможенных пошлин и НДС ложится на продавца, то это должно быть прямо указано в договоре купли-продажи.

Во-вторых, комитент обязан возместить комиссионеру все расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения, включая расходы по уплате таможенных пошлин и НДС, возникшие у комиссионера в связи с ввозом фармацевтической продукции на таможенную территорию РФ.

Это объясняется тем, что согласно п.1 ст.990 ГК РФ комиссионер действует за счет комитента, в связи с чем в силу ст.1001 ГК РФ все израсходованные при исполнении комиссионного поручения суммы являются расходами комитента и должны быть возмещены им комиссионеру.

Комиссионера не должно беспокоить, что по предусмотренным комитентом условиям поставки продукции несение указанных видов расходов возлагается на покупателей продукции, поскольку отношения между комиссионером и комитентом находятся исключительно в плоскости отношений по договору комиссии и комиссионер не отвечает за все возможные потери комитента, возникающие в том числе в связи с неисполнением третьим лицом сделки, которая была заключена комиссионером (п.1 ст.993 ГК РФ).

Таким образом, фактически уплаченные комиссионером таможенные пошлины и НДС являются налоговыми платежами иностранной компании, и комиссионер вправе требовать их возмещения от комитента в порядке, установленном гражданским законодательством. В данной связи, безусловно, следует учитывать порядок определения права, подлежащего применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных лиц, который установлен в разделе VII Основ гражданского законодательства Союза ССР, утвержденных ВС СССР 31.05.91 N 2211-1, либо в разделе VI части третьей ГК РФ, вступившей в силу с 1 марта 2002 г.

О возможности возмещения иностранной компанией сумм НДС, уплаченных при ввозе фармацевтической продукции на таможенную территорию РФ, из российского бюджета следует сказать следующее.

В соответствии с подп.4 п.1 ст.146 НК РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ является объектом обложения НДС. При этом в случае помещения ввозимого товара под таможенный режим выпуска для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме (подп.1 п.1 ст.151 НК РФ). В дальнейшем по общему правилу налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на вычеты, установленные ст.171 НК РФ. В частности, согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для свободного обращения товаров, приобретенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС, либо приобретенных для перепродажи.

Между тем применение налогового вычета иностранной компанией, не состоящей на учете в налоговых органах и не совершающей на территории РФ облагаемые НДС обороты по реализации товаров (работ, услуг), довольно спорно.

Так, согласно п.4 ст.171 НК РФ налоговому вычету подлежат суммы НДС, уплаченные иностранным продавцом при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для использования в производственных целях либо осуществления иной деятельности. При этом суммы налога подлежат вычету или возврату из бюджета после уплаты налоговым агентом сумм НДС, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. При этом указанные суммы НДС подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах РФ.

Поскольку в данной ситуации операции по реализации фармацевтической продукции не признаются осуществленными на территории РФ, в связи с чем являются необлагаемыми НДС по российскому законодательству, данная норма НК РФ применена быть не может. Следовательно, иностранная компания будет лишена возможности возместить из российского бюджета НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе фармацевтической продукции в РФ, даже при условии постановки на учет в налоговых органах РФ.

Ю. Камфер,

АКДИ "Экономика и жизнь"

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.