Вопрос: Между заводом и банком заключен договор факторинга, по которому завод передает банку просроченную дебиторскую задолженность. Банк истребует денежные средства у должников завода и зачисляет их на свой счет. Суммы перечисляются заводу в следующем порядке. Завод сообщает банку, что ему необходима денежная сумма, и банк перечисляет ее на расчетный счет. В этот момент завод перечисляет в бюджет сумму НДС. Налоговая инспекция считает, что начисление НДС должно происходить не в момент зачисления денег на расчетный счет, а в момент их перечисления должниками на факторинговый счет банка. Права ли налоговая инспекция? (ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.)

Между заводом и банком заключен договор факторинга, по которому завод передает банку просроченную дебиторскую задолженность прошлых лет (за 1997-2000 гг.) и относящиеся к этой задолженности документы.

Банк истребует денежные средства у должников завода, зачисляет их на свой счет и пользуется ими.

Соответствующие суммы перечисляются заводу в следующем порядке. Завод сообщает банку, что ему необходима определенная денежная сумма, и банк перечисляет эту сумму на расчетный счет завода. В этот момент завод исчисляет с соответствующей суммы и представляет к перечислению в бюджет сумму НДС.

Налоговая инспекция считает, что начисление НДС должно происходить не в момент зачисления денег на расчетный счет завода, а в момент их перечисления должниками на факторинговый счет банка.

Права ли налоговая инспекция?

В данном случае не правы ни завод, ни налоговая инспекция. Объясняется это тем, что отношения, сложившиеся между заводом и банком, не соответствуют правоотношениям, возникающим между сторонами по договору факторинга (договору финансирования под уступку денежного требования) в его гражданско-правовом понимании.

По смыслу п.1 ст.824 ГК РФ при заключении договора факторинга одна сторона (финансовый агент) передает или же обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства, в то время как клиент в обмен на эти средства уступает или обязуется уступить агенту имеющееся у него денежное требование к третьему лицу (своему должнику).

В этой связи отношения по договору факторинга предполагают, что один из участников, имеющий денежное требование к третьему лицу в силу отгрузки ему товара (выполнения работ, оказания услуг), не дожидаясь его исполнения (передачи денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) и принимая во внимание, что данное требование уже имеет рыночную стоимость, уступает его банку в обмен на получение финансирования.

Таким образом, по договору факторинга денежное требование может быть предметом уступки только в обмен на предоставление кредитных ресурсов.

В рассматриваемом случае не предполагается финансирование банком завода в счет передачи ему денежных требований к третьим лицам (должникам завода). Напротив, складывается ситуация, когда завод фактически кредитует банк, предоставляя ему возможность пользоваться денежными средствами, появившимися в результате истребования дебиторской задолженности у должников завода и зачисленными на счет банка.

В этой связи следует констатировать, что правоотношения по передаче заводом банку имеющейся у него просроченной дебиторской задолженности прошлых лет представляют собой не что иное, как передачу права (требования) по сделке об уступке требования (цессии) с условием отсрочки (рассрочки) его оплаты. Соответственно, для целей исчисления НДС в данном случае будут применяться правила, установленные для сделок уступки требования (цессии).

Так, согласно п.1 ст.167 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих согласно учетной политике выручку от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по отгрузке дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из дат дня отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо дня оплаты товаров (работ, услуг).

Для плательщиков, применяющих учетную политику по оплате, дата возникновения обязанностей по уплате НДС связана с днем оплаты товаров (работ, услуг).

При этом как в первом, так и во втором варианте оплатой товара признается, в том числе, передача права требования третьему лицу (подп.3 п.2 ст.167 НК РФ).

Таким образом, в описанном случае датой возникновения объекта обложения по НДС является день уступки банку прав требования по договорам 1997-2000 гг. Соответственно, завод обязан исчислить сумму НДС даже не в момент перечисления должниками завода денежных средств на факторинговый счет банка, а в момент уступки банку прав требования к этим должникам, т.е. в момент утверждения реестра об уступке заводом дебиторской задолженности и относящихся к ней документов.

Следует обратить внимание на то, что если бы между заводом и банком действительно сложились отношения, отвечающие признакам факторинговых, то исчисление НДС также осуществлялось бы в порядке, изложенном выше.

Учитывая же, что отношения между заводом и банком не укладываются в рамки факторинговых, можно рекомендовать переоформить их таким образом, чтобы они, с одной стороны, отвечали фактически складывающимся обстоятельствам, а с другой - позволили заводу учитывать суммы истребованной дебиторской задолженности для целей исчисления НДС в более поздний период. Одним из возможных вариантов может быть заключение между банком и заводом двух договоров: договора поручения, по которому завод поручает банку от имени и за счет завода совершать юридические действия по истребованию непогашенной дебиторской задолженности завода, и договора займа, по которому завод предоставляет банку взаем денежные средства, истребованные им у должников завода по договору поручения. В этом случае для завода датой возникновения обязанностей по уплате НДС будет день поступления денежных средств от должников на счета банка-поверенного (подп.1 п.2 ст.167 НК РФ).

Ю. Камфер

1 апреля 2002 г.

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.