Уплата единого социального налога (В. Громова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 20, май 2002 г.)

Уплата единого социального налога

Довольно часто возникают вопросы, связанные с получением налогового вычета по единому социальному налогу, а также применением регрессивных ставок налогообложения. Рассмотрим данные вопросы на примере. Предположим, что в организации работают 4 работника (работник 1 работает по договору гражданско-правового характера, работник 3 находится в штате организации, работники 2 и 4 работают по совместительству). С января по март организация имела право на применение регрессивных ставок налогообложения. В апреле она такое право утратила. При этом численность организации оставалась неизменной.

Данный пример рассмотрим в двух вариантах:

вариант 1. Работник 3 является инвалидом;

вариант 2. Работники-инвалиды в организации отсутствуют.

Исходные данные приведены в табл.1 и 2.

Таблица 1

Выплаты работникам с января по апрель 2002 г., руб.

Период	Работники				Итого 130000
	1	2	3	4
С начала года (январь-март)	7500	7500	105000	10000
Апрель	1500	2500	5000	2000	11000
С начала года (январь-апрель)	9000	10000	110000	12000	141000

Таблица 2

Выплаты, не подлежащие налогообложению, руб.

Период	Работники				Итого
	1	2	3	4
С начала года (январь-март)	-	-	-	1000	1000
апрель	-	1000	-	-	1000
С начала года (январь-апрель)	-	1000	-	1000	2000

Таблица 3 используется, в частности, для расчета права на применение регрессивных ставок налогообложения (соответствующие показатели табл.1 минус соответствующие показатели табл.2; справочно: данный показатель отражается по строке 100 расчета по авансовым платежам).

Таблица 3

Налоговая база по единому социальному налогу
и страховым взносам, руб.

Период	Работники				Итого
	1	2	3	4
С начала года (январь-март)	7500	7500	105000	9000	129000
апрель	1500	1500	5000	2000	10000
С начала года (январь-апрель)	9000	9000	110000	11000	139000

В табл.4 (для варианта 1) рассмотрим выплаты в пользу инвалида (работник 3), не подлежащие налогообложению (т.е. выплаты до 100 000 руб.). С января по апрель эти выплаты составили 110 000 руб. (см. табл.1), в том числе льготируемые, выплаченные с января по март, - до 100 000 руб.

Таблица 4

Выплаты, произведенные в пользу инвалида, освобождаемые
от обложения ЕСН в соответствии со ст.239 НК РФ, руб.

Период	Работники				Итого	Выплаты в пользу работника 3, всего
	1	2	3	4
С начала года (январь-март)	-	-	100000	-	100000	105000
Апрель	-	-	0	-	0	5000
С начала года (январь-апрель)	-	-	100 000	-	100000	110000

Расчет критерия на право применения
регрессивных ставок налогообложения

Организация имеет право производить расчет ЕСН по регрессивным ставкам налогообложения, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу лицами, производящими выплаты физическим лицам, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет не менее 2500 руб. Если это условие не соблюдается, то налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 ст.241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база составила менее 2500 руб., не вправе до конца налогового периода использовать регрессивные ставки налога.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН за январь размер налоговой базы в среднем на одно физическое лицо составляет менее 2500 руб., то налогоплательщик до конца года обязан производить исчисление налога по максимальным ставкам налогообложения.

Следует отметить, что в соответствии со ст.10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ. Согласно п.3 ст.22 Закона N 167-ФЗ тарифы, предусмотренные п.2 данной статьи, применяются страхователями - лицами, производящими выплаты физическим лицам, в том случае, если соблюдены требования, установленные п.2 ст.241 НК РФ. Если величина налоговой базы в среднем на физическое лицо составляет менее 2500 руб., то до конца налогового периода страховые взносы исчисляются и уплачиваются по максимальным ставкам, определенным ст.22 Закона N 167-ФЗ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

При отсутствии у налогоплательщика (страхователя) права на применение регрессивных ставок обложения ЕСН, а следовательно, и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование страховые взносы в ПФР исчисляются по максимальным тарифам.

В соответствии с п.2 ст.241 НК РФ при расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, установленном Госкомстатом России (Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального статистического наблюдения, утвержденная постановлением Госкомстата России от 7.12.98 г. N 121). Согласно данному пункту используется средняя численность работников, учитываемая при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в федеральный бюджет.

В среднюю численность работников за определенный период (месяц, квартал, с начала года, год) включаются:

среднесписочная численность работников;

средняя численность внешних совместителей;

средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Порядок определения права на применение регрессивных ставок налога рассмотрим на примере (табл.5).

Таблица 5

Порядок определения права на применение
регрессивных ставок налога для вариантов 1 и 2

Показатели	Код строки	Единица измерения	март	апрель
Средняя численность работников	010	чел.	4	4
Суммы выплат, произведенных в пользу физических лиц, принимаемых к расчету	020	руб. коп.	129000 (130000 - 1000)	139000 (141000 - 2000)
10% (30%) работни- ков, имеющих наибо- льшие доходы (стр.010 х 10% (30%) : 100%)	030	чел.	4 чел. х 30% = 1,2	4 чел. х 30% = 1,2
Суммы выплат 10% (30%) работников, имеющих наибольшие доходы	040	руб. коп.	105000	110000
Налоговая база без учета выплат работникам, имеющим наибольшие доходы (стр.20 - стр.40)	050	руб. коп.	24000	29000
Налоговая база в среднем на 1 работника (стр.50 : (стр.10 - стр.30)	060	руб. коп.	8000 24000/3	9670 29000/3
Количество месяцев, истекших с начала налогового периода	070	мес.	3	4
Налоговая база в среднем на одного работника, приходя- щаяся на один месяц в истекшем налого- вом периоде (стр.60 : стр.70)	080	руб. коп.	2667 8000/3 право на регре- ссию есть	2418 9670/4 права на регре- ссию нет

Как видно из табл.5, организация в апреле утратила право на применение регрессивных ставок налога и, следовательно, должна производить расчет ЕСН и страховых взносов в ПФР по максимальным ставкам (табл.8).

Расчет налоговой базы по ЕСН, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, и суммы страховых взносов в ПФР для вариантов 1 и 2 представлен в табл.6 и 7.

Таблица 6

Налоговая база для ЕСН по варианту 1, руб.

Период	Работники				Итого
	1	2	3	4
	гр.2 табл.1 - гр.2 табл.2 - гр.2 табл.3	гр.3 табл.1 - гр.3 табл.2 - гр.3 табл.3	гр.4 табл.1 - гр.4 табл.2 - гр.4 табл.3	гр.5 табл.1 - гр.5 табл.2 - гр.5 табл.3	(гр.2 + гр.3 + гр.4 + гр.5) табл.6
С начала года (январь-март)	7500	7500	5000 (105000 - 100000)	9000 (10000 - 1000)	29000
Апрель	1500	1500 (2500 - 1000)	5000	2000	10000
С начала года (январь-апрель)	9000	9000 (10000 - 1000)	10000 (110000 - 100000)	11000	39000

Таблица 7

Налоговая база для исчисления страховых взносов в ПФР
по вариантам 1 и 2 и ЕСН по варианту 2, руб.

Период	Работники				Итого
	1	2	3	4
	гр.2 табл.1 - гр.2 табл.2	гр.3 табл.1 - гр.3 табл.2	гр.4 табл.1 - гр.4 табл.2	гр.5 табл.1 - гр.5 табл.2	(гр.2 + гр.3 + гр.4 + гр.5) табл.7
С начала года (январь-март)	7500	7500	105000	9000 (10000-1000)	129000
Апрель	1500	1500 (2500 - 1000)	5000	2000	10000 (11000 - 1000)
С начала года (январь-апрель)	9000	9000 (10000 - 1000)	110000	11000	139000 (141000 - 2000)

Налоговая база по ЕСН определяется в соответствии со ст.237 НК РФ, за исключением выплат, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.238 НК РФ. Кроме того, при обложении ЕСН не учитываются выплаты, льготируемые согласно ст.239 НК РФ.

Следует отметить, что в соответствии со ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ. Таким образом, базой для начисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 НК РФ. При этом льготирования выплат согласно ст.239 НК РФ по страховым взносам в ПФР не происходит, так как Законом N 167-ФЗ льготы по уплате страховых взносов в ПФР не предусмотрены. Этот Закон не содержит также отсылочных норм на положения ст.239 НК РФ, которой устанавливаются льготы по ЕСН. Следовательно, на выплаты и вознаграждения, освобожденные от уплаты ЕСН, страховые взносы в ПФР начисляются в общеустановленном порядке.

Так как льготы, установленные ст.239 НК РФ, при исчислении страховых взносов не учитываются, то базы для начисления ЕСН и страховых взносов по варианту 1 будут различаться на сумму выплат работникам-инвалидам. Налоговые базы для начисления ЕСН и страховых взносов по варианту 2 одинаковы (см. табл.6 и 7).

Данные табл.6 получаются как разность соответствующих данных табл.1 и соответствующих данных табл.2 и табл.4.

Данные табл.7 получаются как разность соответствующих данных табл.1 и табл.2.

В варианте 1 налоговая база по ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, с января по апрель (нарастающим итогом) составила 39 000 руб., а база по страховым взносам в ПФР - 139 000 руб., что на 100 000 руб. больше, чем налоговая база по ЕСН (т.е. на сумму выплат инвалиду-работнику 3).

В варианте 2 налоговая база по ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, с января по апрель (нарастающим итогом), составила 139 000 руб., при этом база по страховым взносам в ПФР - 139 000 руб., т.е. налоговые базы как по ЕСН, так и по страховым взносам получились равными, так как в варианте 2 нет работников-инвалидов.

Данные о начислении единого социального налога в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, и страховых взносов в ПФР приведены в табл.8.

Таблица 8

Результаты начисления ЕСН в части, подлежащей
начислению в федеральный бюджет, и страховых взносов в ПФР, руб.

Период	Работник	Вариант 1	Вариант 2		Для вариантов 1 и 2
		подлежит начислению в федеральный бюджет	начислено в федеральный бюджет до применения налогового вычета	подлежит начис- лению в федера- льный бюджет с учетом налого- вого вычета	начислено страховых взносов в ПФР
					всего	в том числе
						страховая часть пенсии	накопительная часть пенсии
1	2	3	4	гр.5	6	7	8
Январь - март	1	1050 (7500 x (1/2 х 28%) / 100%	2100 (7500 x 28%) / 100%	1050 (2100 - 1050)	1050	900 (7500 x 12%)/ 100%	150 (7500 x 2%)/ 100%
	2	1050 (7500 x (1/2 х 28%) / 100%	2100 (7500 x 28%) / 100%	1050 (2100 - 1050)	1050	1050 (7500 x 14%)/ 100%	0
	3	395 (5000 x (1/2 x 15,8%) / 100%	28790 28000+(5000 x 15,8%)/ 100%	14395 (28790 - 14395)	14395	14395 14000 + 7,9% x 5000 / 100%	0
	4	1260 (9000 x (1/2 х 28%) / 100%	2520 (9000 x 28%) / 100%	1260 (2520 - 1260)	1260	990 (9000 x 11%) / 100%	270 (9000 x 3%) / 100%
	всего	3755	35510	17755	17755	17335	420
Январь - апрель	1	1260 (9000 x (1/2 х 28%) / 100%	2520 (9000 x 28%) / 100%	1260 (2520 - 1260)	1260	1080 (9000 x 12%) / 100%	180 (9000 x 2%) / 100%
	2	1260 (9000 x (1/2 х 28%) / 100%	2520 (9000 x 28%) / 100%	1260 (2520 - 1260)	1260	1260 (9000 x 14%) / 100%	0
	3	1400 (10000 x (1/2 x 28%) / 100%	30800 (110000 x 28%) / 100%	15400 (30800 - 15400)	15400	15400 110000 x 14% / 100%	0
	4	1540 (11000 x (1/2 х 28%) / 100%	3080 (11000 x 28%) / 100%	1540 (3080 - 1540)	1540	1210 (11000 x 11%) / 100%	330 (11000 x 3%)/100%
	всего	5460	38920	19460	19460	18950	510

Расчет сумм ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, и страховых взносов производится по ставкам, предусмотренным соответственно ст.241 НК РФ и ст.22 и 33 Закона N 167-ФЗ.

Особенности исчисления страховых взносов
на обязательное пенсионное страхование

Статьей 22 Закона N 167-ФЗ установлены три возрастные группы застрахованных лиц и соответствующие им тарифы страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии. Статьей 33 "Переходные положения" этого Закона для страхователей, выступающих в качестве работодателей для лиц 1967 г. р. и моложе, установлены специальные тарифы страховых взносов на 2002 - 2003, 2004, 2005 гг.

Предположим, что в нашем примере:

работник 1 относится к группе мужчин 1953 - 1966 г. р., соответственно тарифы страховых взносов для налоговой базы до 100 000 руб. составляют: 12% - на страховую часть пенсии, 2% - на накопительную часть пенсии, а для налоговой базы от 100 000 до 300 000 руб. - 12 000 руб. + 6,8% с суммы, превышающей 100 000 руб., - на страховую часть пенсии, 2000 руб. + 1,1% с суммы, превышающей 100 000 руб., - на накопительную часть пенсии;

работники 2 и 3 относятся к группе мужчин 1952 г.р. и старше и женщин 1956 г.р. и старше, соответственно тарифы страховых взносов для налоговой базы до 100 000 руб. составляют: 14% - на страховую часть пенсии, 0% - на накопительную часть пенсии, а для налоговой базы от 100 000 до 300 000 руб. - 14 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 100 000 руб.;

работник 4 относится к группе лиц 1967 г.р. и моложе, тарифы страховых взносов составляют: страховая часть трудовой пенсии - 11%, накопительная часть трудовой пенсии - 3%.

Таким образом, страховые взносы по работникам 2 и 3 участвуют в формировании страховой части трудовой пенсии (поэтому в их отношении следует производить расчет только страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии по тарифу 14%) и не участвуют в формировании накопительной части трудовой пенсии.

Особенности расчета авансовых платежей по ЕСН,
подлежащих уплате в федеральный бюджет

Вариант 1 (имеются работники-инвалиды)

Обращаем внимание на то, что расчет следует производить с учетом особенностей исчисления ЕСН в организациях, использующих труд инвалидов либо освобожденных от уплаты этого налога в соответствии со ст.239 НК РФ, отраженных в приказе МНС России от 1.02.02 г. N БГ-3-05/49 (с изменениями и дополнениями от 27.03.02 г.) (раздел об особенностях заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со ст.239 НК РФ). Согласно этой статье ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, рассчитывается по ставкам ЕСН, определенным как 1/2 ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков ст.241 НК РФ с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога.

Следует отметить, что у работника-инвалида выплаты в его пользу в марте превысили 100 000 руб., следовательно, с суммы превышения, т.е. с 5000 руб., следует исчислить ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет по ставке, соответствующей фактически полученному инвалидом доходу. Таким образом, к работнику 3 (инвалиду) в марте может быть применена регрессивная ставка налогообложения, установленная для доходов от 100 000 до 300 000 руб., так как его доход составил 105 000 руб. При этом налог, подлежащий зачислению в федеральный бюджет, рассчитывается только с суммы превышения, т.е. с 5000 руб., по ставке 1/2 x 15,8%.

В апреле в нашем примере организация утратила право на применение регрессии, и соответственно расчет по работнику 3 в апреле производится по максимальным ставкам нарастающим итогом с начала года. Кроме того, до конца налогового периода организация обязана исчислять налог и страховые взносы по максимальным ставкам. Так, если выплаты в пользу инвалида в апреле (нарастающим итогом с начала года) составили 110 000 руб., расчет по максимальным ставкам по ЕСН следует производить с суммы превышения от 100 000 руб., т.е. с 10 000 руб.

Таким образом, сумма страховых взносов в ПФР превышает сумму ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, несмотря на то что ставки по ЕСН, подлежащему зачислению в бюджет, и страховых взносов формально равны. Такое различие произошло из-за того, что у работника 3 оказались разными налоговые базы по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховым взносам. Так, сумма по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, у работника 3 за январь-апрель составила 1400 руб., а по страховым взносам - 15 400 руб.

Вариант 2 (работников-инвалидов нет)

В отличие от варианта 1, в варианте 2 сумма ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, рассчитывается не в размере 1/2 ставки, а от полной ставки налога, например, для налоговой базы до 100 000 руб. - по ставке 28%, а для налоговой базы от 100 000 до 300 000 руб. - 28 000 + 15,8% от суммы, превышающей 100 000 руб. и уменьшаемой на сумму авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. При этом сумма авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не должна превышать суммы авансовых платежей по ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет (ст.243 НК РФ).

Следует обратить внимание на расчет ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховых взносов у работника 3. Так, сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в ПФР у данного работника рассчитана по ставке 14% за январь - апрель и определена в сумме 15 400 руб., которая и является налоговым вычетом, применяемым налогоплательщиком для расчета ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет. При этом сумма ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, рассчитана по ставке 28% и равна 30 800 руб. Соответственно сумма налога, подлежащая зачислению в федеральный бюджет, составляет 15 400 руб. (30 800 - 15 400).

Таким образом, суммы ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховых взносов в ПФР получились равными, т.е. сумма страхового взноса (налогового вычета) не превышает суммы ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет.

В табл.9 представлены результаты расчетов ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховых взносов в ПФР.

Таблица 9

(в руб.)

Период	Вариант 1				Вариант 2
	ЕСН в части, зачис- ляемой в фе- дера- льный бюджет	сумма страховых взносов в ПФР			сумма страховых взно- сов в ПФР			ЕСН в части, зачис- ляемой в фе- дера- льный бюджет
		всего	страховая часть тру- довой пен- сии	накопи- тель- ная часть трудо- вой пенсии	всего	стра- ховая часть тру- довой пенсии	накопи- тельная часть трудовой пенсии
Январь - март	3755	17 755	17 335	420	17 755	17 335	420	17 755
Январь - апрель	5460	19 460	18 950	510	19 460	18 950	510	19 460

Следовательно, если в организации работают сотрудники, являющиеся инвалидами, то сумма ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, отличается от суммы страховых взносов в ПФР (вариант 1), а, если в организации работники-инвалиды отсутствуют, то суммы ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховых взносов в ПФР получаются равными (вариант 2). При этом также различны подходы к порядку исчисления ЕСН в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет, в организациях, использующих труд инвалидов, и в организациях, у которых работники-инвалиды отсутствуют.

В. Громова,

советник налоговой службы I ранга

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 20, май 2002 г.