Вопрос: У организации образовалась переплата по налогу на пользователей автомобильных дорог. Зачет подписан и зафиксирован в лицевом счете организации в ИМНС. Организация неоднократно обращалась в отдел учета ИМНС с просьбой зачесть эту недоимку в счет платежей по единому налогу на вмененный доход, на который переведена организация. Однако отдел учета, ссылаясь на письмо N 83н, N БГ-6-09/723, не соглашается с этим. Вместе с тем есть письмо от 29.12.99, в котором говорится, что все зачеты, прошедшие до подписания данного письма, налоговыми органами должны приниматься. Кто прав в данной ситуации? (ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.)

У организации образовалась переплата по налогу на пользователей автомобильных дорог в результате проведения 3 декабря 1999 г. взаимозачета с территориальным дорожным фондом и Автодором (финансируемой из этого фонда дорожной организацией). Зачет подписан и зафиксирован в лицевом счете организации в ИМНС.

Организация неоднократно обращалась в отдел учета ИМНС с просьбой зачесть эту недоимку в счет платежей по единому налогу на вмененный доход, на который организация в данное время переведена по всем видам деятельности. Однако отдел учета, ссылаясь на письмо Минфина и МНС России N 83н, N БГ-6-09/723, не соглашается с этим.

Вместе с тем есть другое письмо МНС и Минфина России от 29.12.99, в котором говорится, что все зачеты, прошедшие до подписания данного письма, налоговыми органами должны приниматься.

Из этого следует, что должна возвращаться и переплата.

Кто прав в данной ситуации?

С одной стороны, организация права, полагая, что факт излишне уплаченных сумм налога на пользователей автомобильных дорог может служить основанием для зачета сумм переплат в счет предстоящих платежей по единому налогу на вмененный доход.

Объясняется это тем обстоятельством, что в силу ст.7 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ) поступления сумм единого налога распределяются между федеральным бюджетом, бюджетами субъектов федерации, местными бюджетами, бюджетами государственных внебюджетных и внутрибюджетных фондов.

В числе таких фондов названы Федеральный дорожный фонд РФ и территориальные дорожные фонды (далее - ТДФ).

В подпунктах 1 и 3 п.1 ст.7 Закона N 148-ФЗ говорится, что 4% суммы налога из 25%, зачисляемых в федеральный бюджет, направляются в Федеральный дорожный фонд РФ, а до 15% сумм налога, поступающих в бюджеты субъектов федерации и местные бюджеты, могут направляться в территориальные дорожные фонды.

В этой связи несмотря на то, что единый налог на вмененный доход уплачивается по одному платежному документу, его зачисление производится на специальный счет 40101 "Налоги, распределяемые органами федерального казначейства" для последующего распределения соответствующих сумм налоговых поступлений по уровням бюджетной системы РФ (письмо Минфина РФ от 31.03.99 N 3-07-20/9). При этом по данному виду налога на счете 40101 открываются карточки лицевых счетов, в числе которых названы карточки лицевых счетов Федерального дорожного фонда РФ и территориальных дорожных фондов (телеграмма МНС России от 26.05.99 N ВП-6-09/432).

Таким образом, поскольку часть уплачиваемого единого налога на вмененный доход подлежит зачислению в бюджеты Федерального и территориальных дорожных фондов РФ, можно заключить, что налогоплательщик, имеющий излишне уплаченные суммы налогов в эти фонды, вправе претендовать на возврат образовавшихся переплат либо на их зачет в счет предстоящих платежей единого налога на вмененный доход в части, подлежащей распределению в эти фонды.

С другой стороны, в рассматриваемой ситуации излишне уплаченные суммы налогов образовались в результате взаимозачета, проведенного налогоплательщиком, ТДФ и финансируемой из этого фонда дорожной организацией. Между тем действующее налоговое и гражданское законодательство не создает правовой основы для осуществления такого рода зачетов, в связи с чем их проведение противоречит действующему законодательству, а оформляющие сделки являются недействительными (ничтожными) в силу ст.168 ГК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.01 по делу N А05-7557/00-356/4, где указано, что соглашения о налоговых зачетах являются ничтожными сделками в связи с их направленностью на нарушение норм статей 8 и 45 НК РФ).

Имеется ряд обстоятельств для такого вывода.

Во-первых, законодательство о налогах и сборах не упоминает о возможности применения к налоговым правоотношениям такого гражданско-правового института, как зачет взаимных требований, в то время как гражданское законодательство применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой тогда, когда это предусмотрено законодательством (п.3 ст.2 ГК РФ).

Во-вторых, Налоговый кодекс РФ не допускает возможности прекращения обязанности по уплате налогов путем проведения зачета требований в том смысле, который придает данному понятию гражданское законодательство. При этом предусмотренный в ст.45 НК РФ перечень способов исполнения обязанностей по уплате налогов является исчерпывающим, а налогоплательщикам не предоставлено право избирать какие-либо иные способы исполнения этой обязанности.

В-третьих, налоговое законодательство в ст.78 НК РФ самостоятельно использует понятие зачета, придавая ему иное значение и рассматривая как один из способов исполнения обязанности по уплате налогов в случае переплаты либо излишнего взыскания сумм налога.

В-четвертых, налоговые взаимозачеты противоречат нормам бюджетного законодательства, поскольку положения п.1 ст.235 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) о возможности проведения зачета денежных требований между бюджетом и получателем бюджетных средств не распространяются на зачет налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет (п.3 ст.235 БК РФ).

Наконец, в-пятых, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, таких требований, которые подлежат зачету на основании ст.410 ГК РФ, быть не может в принципе, поскольку между налогоплательщиком и ТДФ не существует встречных однородных гражданских требований - требование ТДФ к налогоплательщику обусловлено обстоятельствами, с появлением которых закон связывает возникновение обязанностей налогоплательщика, а требование налогоплательщика к фонду вообще отсутствует. (Возможные же варианты его возникновения крайне спорны. Об этом, а также об иных вопросах неправомерности налоговых зачетов читайте в статье "Налоговые зачеты", опубликованной в 2001 г. в журнале "АКДИ "Экономика и жизнь", N 5.)

В этой связи в приведенной ситуации требуется оценка не столько факта отказа ИМНС в зачете переплат по налогу на пользователей автомобильных дорог в счет уплаты единого налога на вмененный доход, сколько факта взаимозачета, проведенного организацией с Автодором (дорожной организацией, финансируемой из бюджета территориального дорожного фонда).

Итак, одним из обстоятельств, с которым закон связывает прекращение обязанностей по уплате налога, является его уплата (подп.1 п.3 ст.44 НК РФ). Одновременно с этим Налоговый кодекс РФ определяет единственно возможную форму уплаты налога - денежную (ст.8, п.3 ст.58, п.2 ст.45 НК РФ).

В этой связи фискальные органы неоднократно информировали налогоплательщиков о недопустимости неденежных форм расчетов по налогам (письмо МНС России и Минфина России от 29.12.99 N ВВ-6-09/1062, N 03-07-21/133), а также определяли условия привлечения руководителей Управления МНС России по субъектам РФ к персональной ответственности за заключение соглашений о проведении неденежных расчетов по налогам (письмо МНС России от 20.03.2000 N АС-6-09/203). В ряде документов обращалось внимание на противоречие нормативных правовых актов, допускающих неденежные формы уплаты налогов, законодательству о налогах и сборах РФ (письмо МНС России, Минфина России от 08.09.2000, 25.08.2000 N БГ-6-09/723, N 83н).

Вместе с тем определенное время (а именно до 29 декабря 1999 г.) налоговые органы все же учитывали поступавшие в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты суммы неденежных расчетов в счет уплаты регулирующих налогов. Одной из форм таких расчетов было товарное возмещение по налогу на пользователей автомобильных дорог. Данный механизм уплаты налогов регламентировался Временным порядком погашения задолженности предприятий и организаций по налогам в Федеральный дорожный фонд Российской Федерации, утвержденным Приказом Федеральной дорожной службы РФ от 24.12.98 N 504. Временный порядок предусматривал, что недоимщики вместо уплаты налога денежными средствами осуществляют в адрес финансируемых дорожным фондом предприятий и организаций поставки материалов, оборудования, работ и пр.

Однако товарному возмещению подлежали недоимки по платежам исключительно в Федеральный дорожный фонд РФ. Долги перед территориальными дорожными фондами подобным способом не засчитывались.

Между тем в рассматриваемой ситуации имеет место не товарное возмещение налога на пользователей автомобильных дорог, а взаимозачет требований между налогоплательщиком, ТДФ и финансируемой из этого фонда дорожной организацией. Соответственно, упомянутые организацией письма МНС России и Минфина России на этот случай не распространяются.

Таким образом, поскольку налоговые зачеты выходят за рамки гражданского и налогового законодательства, то налогоплательщик, совершая ничтожную сделку по их проведению, изначально не может рассчитывать на реализацию тех прав налогоплательщика, которые предоставлены ему Налоговым кодексом РФ, в том числе и на реализацию права на зачет излишне уплаченных сумм налогов в порядке, установленном ст.78 НК РФ.

Ю. Камфер

1 апреля 2002 г.

ФПА АКДИ "Экономика и жизнь", выпуск 4, апрель 2002 г.