Административный порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (А.А. Бастриков, "Бухгалтерский учет", N 5, март 2002 г.)

Административный порядок обжалования актов налоговых органов,
действий (бездействия) их должностных лиц

Разделом VII Налогового кодекса Российской Федерации установлен административный и судебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Преимуществами административного порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате позволит лицу, подавшему жалобу (налогоплательщику, налоговому агенту и иному лицу), основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

Порядок подачи жалобы

В соответствии со ст.137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Данной статьей право на обжалование предоставлено только налогоплательщикам и налоговым агентам. Вместе с тем возникает вопрос о праве других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов.

Пример 1. В порядке, установленном ст.101.1 НК РФ, руководитель (заместитель) руководителя налогового органа по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов вынес решение о привлечении банка к ответственности за открытие счета налогоплательщику без предъявления им свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Банк не вправе обжаловать в указанном порядке данное решение, так как гл.19 НК РФ и Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденным приказом МНС России от 17.08.01 N БГ-3-14/290 (далее - Регламент), за ним не закреплено такое право.

Решение указанного вопроса возможно, по мнению автора, в следующем порядке.

Банк направляет соответствующие сведения в вышестоящий налоговый орган, который в порядке ст.9 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" от 21.03.91 N 943-1 вправе отменить указанное решение (п.6 письма МНС России от 05.04.01 N ВП-6-18/274).

Рассматривая вопрос о лицах, имеющих право обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, следует отметить, что Регламент расширяет их перечень по сравнению со ст.137 НК РФ.

Так, в вводной части Регламента перечислены следующие категории заявителей по жалобам:

налогоплательщики или налоговые агенты - на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением возражений, представление которых предусмотрено п.5 ст.100 НК РФ);

организации и физические лица - при несогласии с привлечением к административной ответственности в связи с нарушениями требований законодательства о применении контрольно-кассовых машин и работе с денежной наличностью;

налогоплательщики - на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц в связи с применением законодательства в сфере производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной, слабоалкогольной, безалкогольной и табачной продукции;

физические лица, являющиеся должностными лицами организации, - в связи с привлечением к административной ответственности в результате привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Срок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц установлен ст.139 НК РФ.

В соответствии с п.2 данной статьи жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение 3-х месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Порядок исчисления сроков установлен ст.6.1 НК РФ. Так, срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В случаях, когда последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Следует отметить, что если копию решения невозможно вручить налогоплательщику либо его представителю под расписку в соответствии с п.5 ст.101 НК РФ, налоговый орган отправляет ее по почте заказным письмом. При этом копия решения считается полученной по истечении шести дней после ее отправки.

При определении срока обжалования действий (бездействия) должностных лиц налогового органа следует определить день, с которого указанные действия (бездействие) должностных лиц налогового органа нарушают права лица, подающего жалобу.

В соответствии со ст.6.1 НК РФ срок подачи жалобы не считается пропущенным в случае отправления жалобы по почте до истечения указанного срока, независимо от того, что в налоговый орган данный документ поступил по истечении указанного срока.

Пункт 2 ст.139 НК РФ устанавливает порядок восстановления срока обжалования.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен, соответственно, вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, лицо, подающее жалобу с нарушением срока обжалования, должно письменно ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, указав основания, позволяющие, по мнению заявителя, продлить срок. Например, болезнь налогоплательщика, отсутствие или временная нетрудоспособность должностных лиц организации, компетентных в вопросах, поднимаемых в жалобе, обстоятельства непреодолимой силы, вследствие которых нарушен срок, и т.п. При этом к ходатайству в случае необходимости следует приложить документы, подтверждающие указанные обстоятельства.

Статья 138 НК РФ устанавливает, что акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Жалоба на действия (бездействие) должностных лиц подается вышестоящему должностному лицу того налогового органа, действиями (бездействием) сотрудников которого нарушены права заявителя.

Статья 137 НК РФ устанавливает, что в вышестоящем налоговом органе могут быть обжалованы акты налоговых органов ненормативного характера, если указанные акты нарушают права заявителя.

Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при толковании ст.137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст.100 и п.1 ст.101.1 НК РФ.

В частности, п.48 данного постановления определено, что "при применении статей 137 и 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика".

При подаче жалобы об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов заявитель вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган (п.49 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5).

Рассматривая вопрос о порядке подачи жалобы, необходимо остановиться на ее форме и содержании.

Жалоба должна быть оформлена в письменной форме (п.3 ст.139 НК РФ). Пункт 2 ст.139 НК РФ устанавливает, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае отсутствия ряда документов налоговый орган вправе оставить жалобу без рассмотрения либо запросить их у заявителя.

К доказательствам можно отнести любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы, и подтверждающие позицию заявителя, в частности, первичные учетные документы, бухгалтерскую и статистическую отчетность, приказы и распоряжения руководителя организации и т.п.

При рассмотрении вопроса о подаче жалобы в налоговый орган следует остановиться на ее языке.

Законом РСФСР от 25.10.91 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" установлено, что в деятельности государственных органов, организаций, предприятий и учреждений Российской Федерации используется государственный язык Российской Федерации.

Учитывая это, государственные органы, организации, предприятия и учреждения Российской Федерации принимают к рассмотрению документы на иностранном языке при наличии соответствующим образом заверенного перевода, при отсутствии которого указанные организации вправе его затребовать от заявителя, а в случае его непредставления оставить обращение без рассмотрения.

Таким образом, лицо, подающее жалобу в налоговый орган, обязано составить ее на русском языке. В случае приложения к ней документов на иностранном языке к данным документам обязательно прикладывается их заверенный перевод.

Подача жалобы в налоговый орган не исключает возможность обращения подавшего ее лица с аналогичной жалобой в суд.

Статья 138 НК РФ устанавливает, что акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Учитывая изложенное, а также то, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит ограничения права на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган в зависимости от момента подачи аналогичной жалобы в суд, налоговый орган обязан принять к рассмотрению жалобу налогоплательщика, даже если аналогичная жалоба находится на рассмотрении в суде.

Только в случае, если по аналогичной жалобе есть вступившее в силу решение суда, налоговый орган не вправе принимать жалобу к рассмотрению.

По общему правилу подача жалобы в налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

В то же время существует ряд исключений. В соответствии с п.2 ст.141 НК РФ, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Законодатель не установил возможность приостановления исполнения обжалуемого акта или действия только при наличии отдельного указания заявителя.

Следовательно, налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, вправе приостановить исполнение обжалуемого акта или действия как по собственной инициативе, так и по просьбе лица, подавшего жалобу.

Наличие в указанной выше норме возможности частичного приостановления исполнения обжалуемого акта (решения о привлечении к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, вынесенного по результатам налоговой проверки) дает право налоговому органу (должностному лицу), рассматривающему жалобу, приостановить обжалуемый акт как в части сумм налогов и связанных с ними штрафов и пени по отдельным видам правонарушений, так и только в части штрафов по ним.

Учитывая, что НК РФ не содержит положений о приостановлении течения сроков давности (ст.46, 115 НК РФ), решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке ст.141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований (п.5 письма МНС России от 05.04.01 N ВП-6-18/274).

Статья 139 НК РФ устанавливает за лицом, подавшим жалобу, право до принятия решения по ней отозвать ее на основании письменного заявления.

В то же время следует указать, что отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

При этом повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в сроки, установленные п.2 ст.139 НК РФ.

Способ направления жалобы действующим законодательством не установлен.

Следовательно, заявитель вправе направить жалобу по почте либо лично доставить в канцелярию налогового органа, в адрес которого направлена жалоба.

Порядок принятия жалобы крассмотрению

Все поступающие в налоговый орган жалобы подлежат обязательной регистрации в тот же день. Жалобы направляются в юридические (правовые) подразделения, на которые в соответствии с Регламентом возложена обязанность по рассмотрению указанных жалоб и подготовке решений по ним.

Регламент устанавливает следующие случаи, когда поступающие в налоговый орган жалобы не подлежат рассмотрению:

пропуск срока подачи жалобы, установленного ст.139 НК РФ;

отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика в соответствии с гл.4 НК РФ.

Пример 2. В ходе выездной налоговой проверки установлено, что организацией нарушено законодательство о налогах и сборах, в частности, организацией неправомерно не исчислялся и не уплачивался налог на добавленную стоимость с выполненных работ.

При этом организация в разногласиях к акту выездной налоговой проверки указывала на то, что она является субподрядчиком в выполнении указанных работ, местом реализации которых не считается территория Российской Федерации. Следовательно, она правомерно не исчисляла и не уплачивала в бюджет налог на добавленную стоимость, связанный с указанными работами.

Считая, что вынесенное решение по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки нарушает права организации, последняя обратилась с заявлением к генподрядчику с просьбой урегулировать возникший спор.

Генподрядчик в порядке, установленном гл.19 НК РФ, обратился в вышестоящий налоговый орган с требованием отменить решение о привлечении организации к налоговой ответственности.

Налоговый орган, получивший жалобу, отказал в ее рассмотрении.

Основанием явилось то, что жалоба подана ненадлежащим лицом;

при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом);

вступление в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Лицу, подавшему жалобу, сообщается об отказе в рассмотрении его жалобы в 10-дневный срок со дня ее поступления в налоговый орган. При этом указываются мотивы отказа. Отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает право заявителя (в случае соблюдения первых трех указанных оснований) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для ее подачи.

Порядок рассмотрения жалобы

Согласно п.1 ст.140 НК РФ жалоба налогоплательщика должна быть рассмотрена вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

В исключительных случаях срок рассмотрения жалобы продлевается. Например, при проведении мероприятий налогового контроля; при истребовании у заявителя дополнительных документов; при направлении запросов в компетентные организации и т.п.

Пункт 6.2 Регламента устанавливает, что в период рассмотрения жалобы жалоба подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение.

Срок для представления налоговым органом заключения не должен превышать пяти рабочих дней с даты получения жалобы на заключение.

В соответствии с п.6.3 Регламента жалоба подлежит направлению на заключение в подразделения налогового органа, в компетенцию которых входит рассмотрение вопросов, изложенных в жалобе. Срок предоставления заключения соответствующими отделами установлен в пять дней.

На заключительном этапе рассмотрения жалобы сотрудник юридического подразделения налогового органа, рассматривающего жалобу (исполнитель по жалобе), готовит материалы по ней на комиссию по рассмотрению жалоб.

Организация и порядок работы комиссии по рассмотрению жалоб регламентируется п.8 Регламента. Комиссия по рассмотрению жалоб возглавляется руководителем или заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство юридическим (правовым) подразделением.

В заседании комиссии обязательным является составление протокола заседания. Протокол заседания комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков подписывается всеми лицами, участвующими в заседании, не позднее следующего после заседания дня.

Решение по жалобе

Порядок принятия решения по результатам рассмотрения жалобы установлен ст.140 НК РФ.

При этом п.3 указанной статьи установлено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца со дня ее получения налоговым органом.

Учитывая, что п.1 той же статьи установлен месячный срок рассмотрения, законодатель фактически устанавливает двухмесячный срок, в течение которого жалоба должна быть рассмотрена и по результатам рассмотрения должно быть вынесено решение.

Регламентом срок для вынесения решения по жалобе не определен. На практике МНС России требует от нижестоящих налоговых органов рассмотрения жалобы и вынесения решения по ней в течение месяца со дня ее получения налоговым органом.

Решение по результатам рассмотрения жалобы оформляется в письменном виде и в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части (п.2 письма МНС России от 05.04.01 N ВП-6-18/274).

Пунктом 2 ст.140 НК РФ установлено, что по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

оставить жалобу без удовлетворения;

отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение.

Оставление жалобы без удовлетворения является для лица, подавшего ее, отрицательным результатом. Но даже из отрицательного результата можно извлечь положительные моменты.

Как отмечалось ранее, лицо, подавшее жалобу, может получить дополнительную информацию, позволяющую более детально и основательно подготовиться к подаче аналогичной жалобы в суд либо в вышестоящий налоговый орган. С другой стороны, указанное лицо, убедившись в неправомерности своих действий (бездействия), отказывается от подачи аналогичной жалобы в суд, что исключает дополнительные финансовые расходы (государственные пошлины, оплата услуг юристов и т.п.).

Отмена акта налогового органа и назначение дополнительной проверки по существу являются удовлетворением жалобы. В то же время указанное решение свидетельствует о том, что налоговым органом не полностью исследован затронутый в жалобе вопрос, и тем самым не доказан факт нарушения лицом, подавшим жалобу, законодательства о налогах и сборах.

НК РФ не дает определения дополнительной налоговой проверки.

Дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика (гл.20 НК РФ), т.е. разрешения налогового спора, в отличие от налоговой проверки, проводимой в рамках налогового контроля (гл.14 НК РФ). Вместе с тем, дополнительная проверка проводится с учетом следующих особенностей.

В решении о назначении дополнительной проверки в целях разрешения налогового спора в соответствии с подп.2 п.2 ст.140 НК РФ указывается:

круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки;

налоговый орган, осуществляющий проведение указанной проверки (п.4 письма МНС России от 05.04.01 N ВП-6-18/274).

Отмена решения и прекращение производства по делу о налоговом правонарушении являются положительным результатом действий лица, подавшего жалобу, по обжалованию акта налогового органа и свидетельствуют о неправомерности обжалуемого акта.

По итогам рассмотрения жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

Решение по жалобе принимается с учетом судебной практики ВАС РФ по рассматриваемым вопросам (п.3 письма МНС России от 05.04.01 NВП-6-18/274 и подп.6.3 Регламента).

Порядок доведения решения и его обжалования

Пункт 3 ст.140 НК РФ устанавливает, что заявителю сообщается о принятом решении по жалобе в течение 3 дней со дня его принятия.

НК РФ и Регламент не устанавливают порядок доведения решения по жалобе. На практике указанные решения до лица, подавшего жалобу, доводятся по почте либо вручаются ему лично либо его представителю.

В случае вручения решения представителю лица, подавшего жалобу, налоговый орган вправе требовать документ, уполномочивающий представителя на его получение. Указанный документ подлежит приобщению к материалам по жалобе.

Пунктом 1 ст.138 НК РФ установлено, что акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

А.А. Бастриков,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Бухгалтерский учет", N 5, март 2002 г.