Некоммерческие организации: учет и налогообложение в 2002 году (Г. Кузьмин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2002 г.)

Некоммерческие организации:
учет и налогообложение в 2002 году

Ведение учета и налогообложение в некоммерческих организациях вызывают у бухгалтеров множество вопросов и заслуживают особого внимания. В данной статье наряду с общими вопросами рассмотрен ряд конкретных типичных ситуаций с учетом особого юридического статуса и своеобразного налогового режима этих организаций.

Правовое регулирование

Порядок создания, функционирования, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций (далее - НКО) как юридических лиц, а также их правовое положение определены Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Действие Закона распространяется практически на все некоммерческие организации, уже созданные или создаваемые на территории Российской Федерации, за исключением потребительских кооперативов. Это объясняется тем, что, хотя потребительские кооперативы и относятся к некоммерческим организациям (п.3 ст.50 ГК РФ), в отличие от других форм НКО они предназначены для удовлетворения материальных потребностей их членов. Кроме того, действие ст.13-19,21-23,28-30 вышеназванного Закона не распространяется на религиозные организации.

Прежде всего НКО - это организация, для которой извлечение прибыли не является основной целью деятельности. Тем не менее она может заниматься и коммерческой деятельностью (привлекая дополнительные средства) для достижения уставных целей, ради которых создана.

Согласно требованиям ст.51 ГК РФ НКО приобретает права юридического лица с момента ее государственной регистрации в органах юстиции. Однако НКО может существовать и до государственной регистрации, не преследуя при этом цели, запрещенные законом, и не вступая в отношения гражданско-правового характера. При этом, не являясь субъектом гражданского права, НКО не могут и осуществлять имущественные права от своего имени. В случае если граждане и юридические лица предоставляют имущество для деятельности такой общественной организации, то имущественные права они должны осуществлять сами. Если же в организации избран руководитель, то лица, предоставившие имущество и денежные средства, должны выдать доверенность руководителю, выступая в качестве доверителей по договору поручения.

Как любое юридическое лицо, НКО обладает правоспособностью и дееспособностью. Однако правоспособность НКО ограничена правом совершать только такие юридические действия, которые направлены на достижение уставных целей организации.

НКО вправе открывать счета как в банках на территории России, так и за ее пределами, а также иметь штампы и бланки со своим наименованием. У зарегистрированной НКО должны быть самостоятельный баланс или смета доходов и расходов, а также печать с полным наименованием на русском языке. Кроме того, некоммерческая организация должна иметь наименование, содержащее указание на организационно-правовую форму и характер деятельности и отличающее ее от других организаций.

Некоммерческие организации могут быть созданы в форме кооперативов (ЖСК, ДСК и др.), детских, молодежных, культурно-просветительских, спортивных, религиозных организаций, общественных объединений и ассоциаций, благотворительных фондов и прочих формах, предусмотренных ГК РФ и действующим законодательством РФ.

Территория и сфера деятельности НКО определяются только целями деятельности, содержащимися в уставе организации. НКО может создавать филиалы и открывать представительства в Российской Федерации. При этом НКО несет административную и гражданскую ответственность за деятельность своих филиалов и представительств. Возможность открытия филиалов и представительств за пределами России определяется законодательством иностранных государств.

Источниками формирования имущества НКО как в денежной, так и в натуральной форме обычно являются:

- вступительные и членские взносы;

- денежные средства и имущественные взносы, полученные от учредителей;

- любые пожертвования граждан и юридических лиц, распоряжающихся своим правом собственности согласно ГК РФ;

- поступления из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов.

Кроме того, источниками финансирования НКО могут быть и приносящие прибыль коммерческие виды деятельности, доходы от которых направляются на достижение уставных целей организации, например:

- доходы от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (проценты, доходы), получаемые по акциям, облигациям, сберегательным или депозитным сертификатам и другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от использования собственности НКО (от сдачи ее в аренду и т.п.);

- иные не запрещенные законом поступления (привлечение спонсоров, использование труда добровольцев, штрафы с членов НКО за несвоевременное перечисление членских взносов и т п.).

При ликвидации НКО имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, не распределяется между учредителями, как в коммерческой организации, а направляется на цели, в интересах которых была создана НКО, или же на благотворительные цели. Если использование имущества в указанных целях невозможно, то оно обращается в доход государства.

Следует отметить, что НКО не вправе отказать в предоставлении информации о своей деятельности налоговым и иным уполномоченным законом органам, учредителям, собственным работникам, а также сотрудникам средств массовой информации, которым законодательством предоставлено право на получение указанной информации.

Особенности учета

Порядок ведения бухгалтерского учета в НКО регламентируется:

- Федеральным законом РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н;

- бухгалтерскими стандартами (ПБУ) и другими нормативными актами Минфина РФ;

- внутренними документами НКО (приказ об учетной политике, рабочий План счетов и т. п.).

В своей деятельности негосударственные НКО используют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н даже в случае, финансирования государством. Только НКО, которым открыто бюджетное финансирование по бюджетной смете, ведут бухгалтерский учет в порядке, предусмотренном для бюджетных организаций. Однако количество таких организаций незначительно, поэтому в данной публикации они не рассматриваются.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденному Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, главный бухгалтер НКО должен руководствоваться учетной политикой, утвержденной руководителем организации. Избранная организацией учетная политика утверждается приказом руководителя не позднее 90 дней со дня государственной регистрации НКО и применяется со дня приобретения прав юридического лица.

Кроме того, НКО должны утвердить учетную политику для целей налогообложения (в частности, по НДС и налогу на прибыль), что предусмотрено соответствующими главами Налогового кодекса РФ.

При этом некоммерческим организациям, осуществляющим предпринимательскую деятельность, следует:

- установить дату реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС (по мере отгрузки либо по мере оплаты);

- утвердить метод признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли (кассовый при соблюдении условий ст.273 НК РФ либо метод начисления);

- закрепить установленный организацией порядок ведения налогового учета, формы его регистров и порядок отражения в них аналитических данных.

Расходование средств НКО допускается только на те цели, на которые они получены, при этом не обязательно, чтобы по состоянию на конец года целевые средства были полностью использованы. Возможна ситуация, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет, в таком случае расход указанных средств производится в течение всего срока реализации программы. Кроме того, не исключается и вариант, когда средств, полученных на конкретную программу, не хватает, тогда часть расходов покрывается в течение следующих лет.

Для выполнения целевых программ НКО следует иметь смету, рассчитанную на определенный период времени (месяц, квартал, год, ряд лет и т. п.), которая утверждается высшим органом управления организации. Если НКО имеет несколько целевых программ, то смета составляется по каждой из них. По окончании отчетного периода либо при выполнении каждой целевой программы рекомендуется составлять отчет об исполнении сметы, который утверждается тем же органом, что и смета.

Перечень статей сметы, их содержание, размер доходов и расходов по каждой статье организация определяет самостоятельно. При необходимости НКО корректирует свои сметы, соблюдая необходимые формальности. Согласовывать свои сметы НКО может только с жертвователями и грантодателями, а также членами и участниками организации.

Только жертвователи, грантодатели и учредители могут ограничивать те или иные расходы НКО при согласовании сметы либо уставные документы организации. Даже если некоммерческая организация ведет коммерческую деятельность, то ограничения, установленные законодательством, касаются только результатов такой коммерческой деятельности.

Единственное ограничение в части оплаты труда административно-управленческого персонала благотворительной организации (не более 20% финансовых средств, расходуемых организацией за финансовый год) предусмотрено п.3 ст.16 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Причем такое ограничение не распространяется на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ.

Учет целевых доходов и расходов

Согласно ст.246 НК РФ с 1 января 2002 г. все некоммерческие организации являются плательщиками налога на прибыль и обязаны представлять в налоговый орган отчетность по указанному налогу. Однако те некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога на прибыль, представляют налоговую декларацию один раз в году, не позднее 31 марта года, следующего за истекшим календарным годом, и по упрощенной форме.

Некоммерческие организации, у которых возникают обязательства по уплате налога на прибыль, обязаны по истечении каждого отчетного (квартал) и налогового периода (календарный год) представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и местонахождению каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

В соответствии со ст.251 НК РФ при определении налоговой базы плательщиками налога на прибыль не учитываются следующие доходы:

- имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования;

- целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

При этом НКО, получившие указанные средства, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и т. п., то есть для учета целевых доходов и расходов, в НКО используется счет 86 "Целевое финансирование".

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Поэтому к счету 86 открываются субсчета по каждой из целевых программ, что, кстати, обусловлено и распределением расходов НКО по конкретной программе. Кроме того, целесообразно открыть субсчета и к счету 76 для более четкого учета поступлений по каждому жертвователю.

Пример 1

На расчетный счет НКО поступили целевые средства от ЗАО "Центр" на экологическую программу "Чистая река" в сумме 300 000 руб. Кроме того, в кассу НКО поступил целевой взнос от физического лица Петина С. Ю. в сумме 1500 руб. на программу "Экологическая культура".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.76-1 - 300 000 руб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Центр"

Д-т сч.76-1 К-т сч.86-1 - 300 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река"

Д-т сч.50 К-т сч.76-2 - 1500 руб. - отражено поступление целевых средств на экологическую программу "Экологическая культура" от Петина С. Ю.

Д-т сч.76-2 К-т сч.86-2 - 1500 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету.

Пример 2

На валютный счет НКО поступил грант "Экология российских рек" от иностранной благотворительной организации "Ивонна Риверс" в сумме 10 000 дол. США. Средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 30,00 руб. за 1 дол., на последнюю дату отчетного периода - 31,00 руб. за 1 дол.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т сч.52-1 К-т сч.76-3 - 300 000 руб. - отражено поступление суммы гранта от иностранной благотворительной организации "Ивонна Риверс" (10 000 х 31,00)

Д-т сч.76-3 К-т сч.86-3 - 300 000 руб. - сумма гранта отражена в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету

Д-т сч.52-1 К-т сч.91-1 - 10 000 руб. - отражена положительная курсовая разница по валютному счету (10 000 х (31,00 - 30,00)

Д-т сч.91-9 К-т сч.99 - 10 000 руб. - отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 2400 руб. - начислен налог на прибыль (10 000 х 24%)

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 2400 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

В соответствии с п.7 ПБУ 3/2000 денежные средства в иностранной валюте, находящиеся на счетах организации в кредитных организациях, подлежат пересчету в рубли на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Возникшая в результате такого пересчета курсовая разница зачисляется согласно п.13 ПБУ 3/2000 в состав внереализационных доходов. Курсовые разницы, учтенные в составе внереализационных доходов, учитываются НКО при налогообложении прибыли на основании п.12 ст.250 НК РФ.

В случае реализации иностранной валюты, полученной некоммерческими организациями в порядке благотворительности на осуществление основной уставной деятельности, доходы от такой продажи являются доходами от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль (с учетом расходов по их получению).

Пример 3

НКО получило в качестве пожертвований от российской коммерческой организации ЗАО "Гранит" на экологическую программу "Чистая река" материальные ценности: материалы и основные средства. Стоимость полученного имущества, указанная в акте передачи, равна его балансовой (остаточной) стоимости и составляет 300 000 руб., в том числе: 250 000 руб. - стоимость основного средства и 50 000 руб. - стоимость материалов.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч.08 К-т сч.76-4 - 250 000 руб. - отражено оприходование объекта основных средств

Д-т сч.10 К-т сч.76-4 - 50 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.76-4 К-т сч.86-1 - 250 000 руб. - стоимость объекта основных средств отражена в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету

Д-т сч.76-4 К-т сч.86-1 - 50 000 руб. - стоимость материалов отражена в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету.

Суммы целевого финансирования, направленные некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов, учитываются в качестве добавочного капитала (п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н).

Пример 4

Некоммерческая организация получила средства целевого назначения в размере 120 000 руб. для приобретения объекта основных средств от российской коммерческой организации ЗАО "Зевс" на экологическую программу "Чистая река".

Необходимый объект основных средств приобретен некоммерческой организацией по безналичному расчету за 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.51 К-т сч.76-5 - 120 000 руб. - отражено поступление целевых средств для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности

Д-т сч.76-5 К-т сч.86-1 - 120 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 120 000 руб. - отражена предоплата поставщику

Д-т сч.08 К-т сч.60 - 100 000 руб. - акцептован счет поставщика

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств

Д-т сч.08 К-т сч.19 - 20 000 руб. - сумма НДС включена в стоимость объекта

Д-т сч.01 К-т сч.08 - 120 000 руб. - объект зачислен в состав основных средств

Д-т сч.86-1 К-т сч.83-1 - 120 000 руб. - отражен источник финансирования по приобретенному объекту основных средств.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, по объектам основных средств НКО амортизация не начисляется. На их стоимость в конце отчетного года производится начисление износа по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств". При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

Согласно п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумма износа определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Таким образом, НКО, уплачивающие налог на имущество (кстати, независимо от его использования: в основной (непредпринимательской) либо предпринимательской деятельности), учитывают суммы износа по объектам основных средств только в годовом расчете, а налоговая база за I квартал, полугодие и 9 месяцев рассчитывается без учета указанного износа.

В рамках осуществления своей деятельности некоммерческие организации получают проценты от кредитных учреждений за использование ими денежных средств НКО, а также суммы штрафов со своих членов за несвоевременное перечисление членских взносов.

В соответствии с 25-й главой НК РФ указанные платежи включаются в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению (п.6 и п.3 ст.250 НК РФ соответственно).

Пример 5

Гаражно-строительный кооператив получил проценты, которые начислены ему банком исходя из остатков денежных средств на расчетном счете кооператива, в размере 1000 руб. Кроме того, ГСК получил штраф за несвоевременное перечисление членских взносов с члена кооператива Анисимова Э. в размере 300 руб.

В бухгалтерском учете эти операции следует отразить следующим образом:

Д-т сч.51 К-т сч.91-1 - 1000 руб. - отражено поступление средств от банка за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке

Д-т сч.51 К-т сч.91-1 - 300 руб. - отражено поступление штрафа от Анисимова Э.

Д-т сч.91-9 К-т сч.99 - 1300 руб. (1000 + 300) - отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 312 руб. - начислен налог на прибыль (1300 х 24%)

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 312 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Что касается кооперативов и товариществ, хотелось бы отметить следующее. Приказом МНС РФ от 15 октября 2001 г. N БГ-3-21/410 в Инструкцию МНС России от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" внесен ряд изменений и дополнений.

Если члены жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражно-строительных кооперативов, а также садоводческих, огороднических и животноводческих товариществ имеют документы, удостоверяющие право собственности на земельный участок, земельный налог исчисляется каждому из них налоговыми органами, и в таком случае каждый член данного кооператива и товарищества уплачивает земельный налог самостоятельно. При этом возмещение каких бы то ни было расходов кооператива или товарищества их членами в виде уплаты взносов не может рассматриваться в качестве уплаты налога.

До выдачи свидетельства на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, пользования земельными участками членам указанных выше кооперативов и товариществ налогоплательщиками земельного налога являются кооперативы и товарищества.

В таком случае указанные организации представляют налоговые декларации по земельному налогу в налоговые органы того административного района, на территории которого находятся земельные участки (за исключением членов кооперативов и товариществ, получивших такие свидетельства).

Когда члены жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражно-строительных кооперативов, садоводческих, огороднических и животноводческих товариществ получат свидетельства на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, пользования земельными участками, исчисление земельного налога будет производиться каждому из них налоговыми органами.

Таким образом, те члены кооперативов и товариществ, которые имеют правоустанавливающие документы на земельные участки, уплачивают земельный налог самостоятельно на основании уведомлений, полученных из налоговых органов, за остальных земельный налог перечисляется в бюджет централизованно администрацией НКО.

В соответствии со ст.1 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации. Тем не менее согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации их использование отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".

В случае когда НКО не ведет коммерческую деятельность, применение счетов учета производственных затрат приводит к искажению информации о деятельности некоммерческой организации.

Учитывая, что Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций допускает в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, применение организацией иной корреспонденции счетов, НКО может воспользоваться таким правом, соблюдая при этом единые подходы, установленные Инструкцией.

По мнению автора, использование целевого финансирования следует отражать непосредственно на счете 86 "Целевое финансирование". Только в этом случае формируется наиболее полная и достоверная информация о деятельности НКО. Причем такой подход необходимо отразить в учетной политике организации.

Пример 6

По безналичному расчету некоммерческая организация приобрела материалы для использования в реализации экологической программы "Чистая река". Стоимость материалов составила 36 000 руб., включая НДС - 6000 руб. Учетная политика НКО предусматривает отражение использования целевых средств на счете 86 "Целевое финансирование".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 36 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы

Д-т сч.10-1 К-т сч.60 - 30 000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.19-3 К-т сч.60 - 6000 руб. - отражена сумма НДС по материалам

Д-т сч.86-1 К-т сч.10-1 - 30 000 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река"

Д-т сч.86-1 К-т сч.19-3 - 6000 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река".

НДС по приобретенным материалам организация не имеет права принять к вычету, поскольку в рассматриваемой ситуации расход материалов не связан с осуществлением предпринимательской деятельности. Поэтому сумма НДС возмещается за счет средств соответствующей программы.

При распределении хозяйственных расходов НКО вправе самостоятельно выбрать метод учета расходов. Выбранный метод обязательно должен быть отражен в учетной политике организации.

Как правило, НКО распределяют расходы:

- либо путем списания всех административно-хозяйственных расходов за счет тех программ, в которых они предусмотрены сметой;

- либо путем списания расходов пропорционально удельному весу средств, поступивших на каждую из программ.

Пример 7

На основании приказов руководителя НКО, заключенных трудовых договоров и табелей учета рабочего времени НКО начислила заработную плату работникам в размере 100 000 руб. Удельный вес средств, поступивших на программу "Чистая река", в общем объеме поступивших средств составляет 40%, удельный вес средств, поступивших на программу "Экологическая культура", - 60%. Согласно учетной политике НКО списание расходов на оплату труда производится пропорционально удельному весу средств, поступивших на каждую из программ. Страховой тариф НКО взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний соответствует I классу профессионального риска и составляет 0,2% к начисленной оплате труда по всем основаниям.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т сч.86-1 К-т сч.70 - 40 000 руб. (100 000 х 40%) - отражено начисление заработной платы работникам по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.70 - 60 000 руб. (100 000 х 60%) - отражено начисление заработной платы работникам по программе "Экологическая культура"

Д-т сч.86-1 К-т сч.69-1-1 - 1600 руб. (100 000 х 4% х 40%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.69-1-1 - 2400 руб. (100 000 х 4% х 60%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования по программе "Экологическая культура"

Д-т сч.86-1 К-т сч.69-1-2 - 80 руб. (100 000 х 0,2% х 40%) - отражено начисление страхового взноса по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.69-1-2 - 120 руб. (100 000 х 0,2% х 60%) - отражено начисление страхового взноса по программе "Экологическая культура"

Д-т сч.86-1 К-т сч.69-2 - 11 200 руб. (100 000 х 28% х 40%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в Пенсионный фонд по программе "Чистая река" (в совокупности сумм, зачисляемых в федеральный бюджет и на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии)

Д-т сч.86-2 К-т сч.69-2 - 16 800 руб. (100 000 х 28% х 60%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в Пенсионный фонд по программе "Экологическая культура" (в совокупности сумм, зачисляемых в федеральный бюджет и на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии)

Д-т сч.86-1 К-т сч.69-3-1 - 80 руб. (100 000 х 0,2% х 40%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.69-3-1 - 120 руб. (100 000 х 0,2% х 60%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования по программе "Экологическая культура"

Д-т сч.86-1 К-т сч.69-3-2 - 1360 руб. (100 000 х 3,4% х 40%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования по программе "Чистая река"

Д-т сч.86-2 К-т сч.69-3-2 - 2040 руб. (100 000 х 3,4% х 60%) - отражено начисление ЕСН в части, подлежащей уплате в территориальный фонд обязательного медицинского страхования по программе "Экологическая культура".

В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" НКО начисляет с суммы заработной платы взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы). Страховые тарифы устанавливаются ежегодно соответствующим федеральным законом. На текущий год тариф по страховым взносам установлен Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. N 184-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2002 год".

Следует помнить, что НКО, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности вследствие ведения предпринимательской деятельности, также являются страхователями и производят соответствующие отчисления.

Кроме того, если некоммерческая организация - страхователь осуществляет несколько видов деятельности, в том числе и предпринимательскую, то такая организация подлежит отнесению к отрасли (подотрасли) экономики, которой соответствует осуществляемый ею основной вид деятельности (п.10 Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска, утвержденных постановлением Правительства РФ от 31 августа 1999 г. N 975).

Основным видом деятельности для некоммерческой организации является вид деятельности, в котором по итогам предыдущего года средняя численность работников имеет наибольший удельный вес в общей численности работников организации.

Основной вид деятельности ежегодно подтверждается страхователем в порядке, установленном Фондом социального страхования РФ. Если страхователь, осуществляющий свою деятельность по нескольким отраслям (подотраслям) экономики, не подтверждает основной вид деятельности либо такие виды деятельности распределены равными частями в общем объеме производства, то он подлежит отнесению к той отрасли (подотрасли) экономики, которая имеет наиболее высокий класс профессионального риска.

В соответствии с п.1 ст.236 части второй НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.

Таким образом, НКО как работодатель, безусловно, является плательщиком ЕСН в отношении всех выплат, производимых в пользу своих работников (штатных и привлекаемых на условиях договоров или без договоров) за выполнение каких-либо работ. Но не является плательщиком ЕСН в отношении тех сумм, которые не предполагают со стороны их получателей выполнение каких-либо работ или услуг для организации.

Поэтому суммы благотворительной или безвозмездной помощи лицам, не выполняющим работы для НКО, не включаются в объект налогообложения для исчисления ЕСН (взноса).

При выплате доходов физическим лицам независимо от того, подлежат ли такие доходы налогообложению, организация становится налоговым агентом, что влечет за собой исполнение следующих обязанностей:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты налог на доходы физических лиц;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты сумм налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога.

Такие обязанности появляются у НКО при выплате доходов как собственным работникам, так и при благотворительной или безвозмездной помощи лицам, не выполняющим работы для некоммерческой организации, то есть малообеспеченным гражданам, инвалидам, безработным и иным лицам, которым НКО обычно оказывают помощь. При этом некоммерческим организациям следует учитывать льготы по налогу на доходы физических лиц и ЕСН, предусмотренные ст.217 и ст.239 НК РФ.

При оказании НКО помощи малоимущим, многодетным семьям, инвалидам и прочим социально незащищенным слоям населения выдача им одежды, продуктов питания и других товарно-материальных ценностей (ТМЦ), как правило, подтверждается следующими документами:

- расходными накладными, оформленными в установленном порядке, на каждое лицо, получившее ТМЦ (при "адресной помощи");

- актами на списание товарно-материальных ценностей (при "безадресной помощи").

Осуществление предпринимательской деятельности

Зачастую некоммерческие организации занимаются предпринимательской деятельностью для достижения целей, ради которых они созданы. При этом доходы НКО от предпринимательской деятельности облагаются налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций, в частности: налогом с продаж, НДС, налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на прибыль и т. п.

Как уже отмечалось выше, в соответствии со ст.251 НК РФ НКО обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

То есть необходимость ведения раздельного учета в НКО закреплена законодательно и обусловлена тем, что средства целевого финансирования не подлежат налогообложению. Поэтому каждая НКО выбирает свой метод ведения раздельного учета с обязательным отражением его в своей учетной политике.

Кроме того, у НКО, ведущих предпринимательскую деятельность, имеются как прямые расходы, непосредственно связанные с ее осуществлением, так и общие расходы, связанные и с предпринимательской деятельностью, и с основной уставной деятельностью (расходы по оплате труда административно-управленческого персонала, по содержанию зданий, автомобилей, услуг телефонной связи и т. п.).

Если НКО заинтересована в минимизации прибыли и соответственно налога на прибыль, то в первую очередь такой организации необходимо стремиться к тому, чтобы часть общих расходов учесть в качестве прямых. Это достигается раздельным учетом доходов от осуществления предпринимательской деятельности и доходов (расходов) от уставной деятельности НКО.

Исходя из вышеизложенного предлагается руководствоваться следующим:

- расходы, предпринимательский характер которых доказать не представляется возможным, относить за счет целевых поступлений;

- иметь в наличии организационно-распорядительные документы (например, приказы руководителя НКО), свидетельствующие о том, что:

- в структуре организации сформированы два подразделения: "служба по осуществлению предпринимательской деятельности" и "служба по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности";

- штатное расписание содержит перечень работников указанных служб с наименованием должностей;

- утверждены соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников обеих служб;

- каждый объект имущества в момент приобретения распределен по указанным службам и используется исключительно для осуществления одной деятельности и т. п.

При соблюдении указанных условий НКО может подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а также принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ресурсов для коммерческой деятельности.

Пример 8

В рамках осуществления программы по улучшению экологии рек НКО производит и реализует туристические палатки. В отчетном периоде произведены следующие операции:

- отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму 120 000 руб.;

- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 6000 руб., в том числе НДС - 1000 руб., которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";

- с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого исключительно для производства и реализации палаток, в сумме 15 216 руб., включая НДС - 2536 руб.;

- начислена заработная плата работникам в размере 70 000 руб., в том числе: "службе по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности", занимающейся реализацией программы "Чистая река", - 20 000 руб., "службе по осуществлению предпринимательской деятельности", занимающейся производством палаток, - 40 000 руб. и администрации НКО (руководителю и главному бухгалтеру) - 10 000 руб.

Основным видом деятельности НКО для определения страхового тарифа от несчастных случаев является реализация программ по улучшению экологии рек, так как по итогам предыдущего года средняя численность работников, занятых в такой деятельности, составила 9 человек, и имела наибольший удельный вес в общей численности работников организации (12 человек). Страховой тариф соответствует I классу профессионального риска и составляет 0,2% к начисленной оплате труда.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 120 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 20 000 руб. - отражено начисление суммы НДС по реализованной продукции

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 6000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы

Д-т сч.10-1 К-т сч.60 - 5000 руб. - отражено оприходование материалов

Д-т сч.19-3 К-т сч.60 - 1000 руб. - отражена сумма НДС по материалам

Д-т сч.20 К-т сч.10-1 - 3000 руб. - отражен расход материалов на производство палаток

Д-т сч.68 К-т сч.19-3 - 500 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным при производстве палаток

Д-т сч.86-1 К-т сч.10-1 - 3000 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река"

Д-т сч.86-1 К-т сч.19-3 - 500 руб. - отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река"

Д-т сч.86-1 К-т сч.70 - 20 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам, занятым реализацией программы "Чистая река", - "службе по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности"

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 15 216 руб. - отражена оплата аренды

Д-т сч.20 К-т сч.60 - 12 680 руб. - сумма арендной платы отражена в составе общепроизводственных расходов

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 2536 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 2536 руб. - отражено списание суммы НДС по аренде на расчеты с бюджетом

Д-т сч.86-1 К-т сч.69 - 7160 руб. (20 000 х 35,8% (35,6 + 0,2) - отражено начисление ЕСН и взноса на социальное страхование от несчастных случаев с фонда заработной платы работников, занятых реализацией программы "Чистая река"

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 40 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам, занятым производством и реализацией палаток, - "службе по осуществлению предпринимательской деятельности"

Д-т сч.20 К-т сч.69 - 14 320 руб. (40 000 х 35,8%) - отражено начисление ЕСН и взноса на социальное страхование от несчастных случаев с фонда заработной платы работников, занятых производством и реализацией палаток

Д-т сч.86-1 К-т сч.70 - 10 000 руб. - отражено начисление заработной платы администрации, занятой как реализацией программы "Чистая река", так и производством и реализацией палаток

Д-т сч.86-1 К-т сч.69 - 3580 руб. (10 000 х 35,8%) - отражено начисление ЕСН и взноса на социальное страхование от несчастных случаев с фонда заработной платы администрации

Д-т сч.43 К-т сч.20 - 70 000 руб. - отражено поступление на склад готовой продукции (палаток)

Д-т сч.90 К-т сч.43 - 70 000 руб. - отражено списание себестоимости проданной продукции (палаток)

Д-т сч.26 К-т сч.68 - 1000 руб. - отражено начисление налога на пользователей автодорог

Д-т сч.90 К-т сч.26 - 1000 руб. - отражено включение общехозяйственных расходов в себестоимость продаж

Д-т сч.51 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено получение оплаты от покупателя

Д-т сч.90-9 К-т сч.99 - 29 000 руб. - отражен финансовый результат от продаж

Д-т сч.99 К-т сч.68 - 6960 руб. - начислен налог на прибыль (29 000 х 24%)

Д-т сч.68 К-т сч.51 - 6960 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Имущество некоммерческой организации, приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое исключительно для ее осуществления, включается в состав амортизируемого имущества (подп.2 п.2 ст.256 НК РФ).

Согласно п.5 ст.270 НК РФ расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления. В соответствии со ст.253 гл.25 Кодекса амортизационные отчисления включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

Пример 9

В феврале 2002 г. за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности (торговли) и для осуществления этой деятельности, НКО приобрела у другой организации объект основных средств - счетно-денежную машину "Урал-2" (далее - СДМ), бывшую в эксплуатации, за 15 600 руб., в том числе НДС - 2600 руб. Согласно учетной политике НКО начисление амортизации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета производится линейным способом.

Для целей бухгалтерского учета оставшийся срок полезного использования СДМ установлен организацией самостоятельно в 5 лет исходя из ожидаемого срока его использования. Таким образом, годовая норма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета составит 20% (100% : 5 лет).

Для целей налогового учета срок полезного использования СДМ установлен в 7 лет, а с учетом фактического срока использования у продавца - в 5 лет (в соответствии с копией инвентарной карточки учета основных средств, переданной НКО организацией-продавцом, фактический срок эксплуатации СДМ составил 2 года).

СДМ введена в эксплуатацию в этом же месяце. Доходы и расходы в НКО для целей налогообложения прибыли определяются по методу начисления.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.08-4 К-т сч.60 - 13 000 руб. - отражено оприходование объекта ОС, полученного от поставщика

Д-т сч. 19-1 К-т сч.60 - 2600 руб. - отражена сумма НДС по ОС

Д-т сч.60 К-т сч.51 - 15 600 руб. - отражена оплата поставщику за ОС

Д-т сч.01 К-т сч.08-4 - 13 000 руб. - объект ОС введен в эксплуатацию

Д-т сч.68 К-т сч.19-1 - 2600 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении ОС, принята к вычету

Д-т сч.44 К-т сч.02 - 217 руб. (13 000 х 20% : 12) - отражено начисление амортизации по объекту ОС (ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию и до полного списания стоимости ОС или его выбытия).

При применении линейного метода для целей налогового учета сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования (п.3 и п.4 ст.259 НК РФ).

Согласно п.1 ст.258 НК РФ срок полезного использования для налогового учета определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

При этом в случае когда организация приобретает объект ОС, бывший в употреблении, и по такому имуществу применяется линейный метод начисления амортизации, то организация вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п.12 ст.259 НК РФ).

Таким образом, в примере N 9 ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета составит 1,67% (1 : (7 лет - 2 года) : 12 мес.) х 100%).

Согласно п.3 ст.272 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизация при признании расходов по методу начисления признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.259 НК РФ, то есть в сумме 217 руб. (13 000 руб. х 1,67%).

Следует помнить, что согласно п.10.2 Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 стоимость имущества, используемого исключительно в предпринимательской деятельности, осуществляемой на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, не подлежит налогообложению (касается НКО, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, вследствие ведения предпринимательской деятельности).

Если имущество используется также в предпринимательской деятельности, не подпадающей под действие Закона о налоге на вмененный доход, то налог на имущество уплачивается с той доли имущества, которую условно можно отнести к "прочей" деятельности. Сумма налога на имущество рассчитывается по данным среднегодовой стоимости имущества, которая определяется пропорционально сумме выручки, полученной в процессе "прочей деятельности" в общем объеме выручки организации.

Пример 10

НКО осуществляет два вида предпринимательской деятельности, один из которых подпадает под действие Закона о налоге на вмененный доход. НКО имеет на балансе имущество, которое используется как в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом на вмененный доход, так и облагаемой в обычном порядке.

Общий объем выручки за отчетный период составил 200 000 руб., в том числе от предпринимательской деятельности, облагаемой налогом на вмененный доход, - 160 000 руб. То есть удельный вес средств, поступивших от деятельности, подпадающей под действие Закона о налоге на вмененный доход, в общем объеме выручки составляет 80%, а удельный вес средств от "прочей" предпринимательской деятельности - 20%. Среднегодовая стоимость имущества за отчетный период - 100 000 руб.

Так как уплата единого налога на вмененный доход заменяет собой уплату целого ряда налогов, в том числе и налога на имущество, то в данном случае налог на имущество уплачивается только с той доли имущества, которую мы условно отнесли к "прочей" деятельности. Сумма налога на имущество (при ставке равной 2%) составит 400 руб. (100 000 х 2%) х 20%).

Кстати, такой же подход, по мнению автора, применим и при расчете налога на прибыль. В соответствии с 25-й главой НК РФ раздельный учет по видам деятельности ведется, если организация осуществляет виды деятельности, различающиеся по порядку организации учета, ставке налога или по особенностям определения налогооблагаемой прибыли. То есть в случае когда организация осуществляет несколько видов деятельности, по одному из которых переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы организации, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех ее доходов.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль с "прочей деятельности", осуществляемой НКО наряду с предпринимательской деятельностью, подпадающей под действие Закона о налоге на вмененный доход, общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов организации.

НКО, ведущим предпринимательскую деятельность, особое внимание следует уделить расчету сумм НДС, принимаемых к вычету, при товарообменных операциях.

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ если в расчетах за приобретенные товары в счет их оплаты передается собственное имущество организации, то суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Пример 11

НКО, помимо основной уставной деятельности, ведет предпринимательскую - торгует зерном, при этом учет товаров ведется по покупным ценам. С поставщиком ГСМ, облагаемых НДС по ставке 20 %, НКО рассчиталось зерном, облагаемым НДС по ставке 10%. Стоимость проданного зерна по балансу - 90 000 руб.

Цена бартерной сделки составила 120 000 руб., включая НДС, и соответствует уровню рыночных цен. В договоре отсутствует оговорка, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю непосредственно после их получения. Приобретенные ГСМ будут использованы исключительно для предпринимательской деятельности.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч.45 К-т сч.41 - 90 000 руб. - отгружены товары (зерно)

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - получены и оприходованы ГСМ по цене, указанной в договоре, без учета НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - учтена сумма НДС в стоимости ГСМ

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 120 000 руб. - отражена реализация зерна

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 10 909 руб. (120 000 руб. х 10 : 110) - начислен НДС по реализованному зерну

Д-т сч.90 К-т сч.45 - 90 000 - списана фактическая себестоимость проданных товаров (зерна)

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 120 000 руб. - отражено завершение бартерной сделки.

Так как цена реализации готовой продукции соответствует уровню рыночных цен, то она и принимается для целей налогообложения. Принять же сумму НДС к вычету организация может только в размере не больше, чем НДС, приходящийся на балансовую стоимость зерна, поскольку именно эта сумма признается оплаченной за приобретенные ГСМ.

В Налоговом кодексе не определено, как именно рассчитать НДС, причитающийся к вычету. По мнению автора, указанную сумму следует рассчитывать сверх балансовой стоимости имущества. Выбрав такой алгоритм расчета, организация может принять к вычету суммы НДС по приобретенным материальным ценностям в размере 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%).

Что касается оставшейся на счете 19 суммы в размере 2000 руб. (20 000 руб. - 18 000 руб.), то она подлежит включению в стоимость приобретенных материальных ценностей, поскольку является невозмещаемым налогом (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н).

В бухгалтерском учете следует сделать проводки:

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 18 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материальным ценностям принята к вычету

Д-т сч.10 К-т сч.19 - 2000 руб. - сумма НДС по приобретенным материальным ценностям включена в их стоимость.

При товарообменных сделках сумма НДС, принимаемая к вычету, как правило, меньше суммы НДС, которую организация могла бы принять к вычету в обычной ситуации, что невыгодно с точки зрения налогообложения.

Чтобы привести сумму НДС, принимаемую к вычету, к максимально возможной величине, следует заключать с партнерами не договоры мены, а отдельные договоры купли-продажи. Обязательства по таким самостоятельным договорам погашаются проведением зачета взаимных требований, являющимся одним из способов прекращения встречных обязательств.

Так как при проведении взаимозачета происходит погашение дебиторской и кредиторской задолженностей, то для целей налогообложения такая операция приравнивается к оплате. Следовательно, сумма НДС по приобретенным материальным ценностям принимается к вычету в полном объеме.

Пример 12

НКО, помимо основной уставной деятельности, ведет предпринимательскую - торгует зерном, при этом учет товаров ведется по покупным ценам.

По договору купли-продажи N 1 НКО получены от ООО "Сантал" ГСМ на сумму в размере 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб. Приобретенные ГСМ будут использованы исключительно для предпринимательской деятельности. По договору купли-продажи N 2 НКО отгрузила ООО "Сантал" зерно на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 10 909 руб. Стоимость реализованного зерна по балансу - 90 000 руб.

Оплату обязательств денежными средствами стороны решили не производить, а погасить их (обязательства) проведением зачета взаимных требований.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч.10 К-т сч.60 - 100 000 руб. - получены и оприходованы ГСМ по стоимости без учета НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 20 000 руб. - учтена сумма НДС в стоимости ГСМ

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 120 000 руб. - отражена реализация зерна

Д-т сч.90 К-т сч.68 - 10 909 руб. (120 000 руб. х 10 : 110) - начислен НДС по реализованному зерну

Д-т сч.90 К-т сч.41 - 90 000 руб. - списана себестоимость зерна

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 120 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 20 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материальным ценностям принята к вычету.

Г. Кузьмин,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 14, апрель 2002 г.