Договор аренды с правом выкупа. Бухгалтерский учет и налогообложение (А.А. Матиташвили, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2002 г.)

Договор аренды с правом выкупа. Бухгалтерский учет и налогообложение

Отличие договора аренды с правом выкупа от договора аренды, не предусматривающего выкуп объекта аренды, заключается в переходе права собственности на арендованное имущество от арендодателя к арендатору. При прекращении договора аренды арендатор становится собственником имущества и, не возвращая его арендодателю, учитывает имущество у себя в балансе (естественно, при условии уплаты арендодателю всей обусловленной договором выкупной цены).

Поскольку стороны предусмотрели в договоре выкуп имущества, арендатор вместе с платой за пользование имуществом уплачивает арендодателю и выкупные платежи. Следовательно, договор аренды с правом выкупа является смешанным договором, так как содержит элементы как договора аренды имущества, так и договора его купли-продажи.

В соответствии со ст.606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. То есть арендодатель временно передает права пользования (пользования и владения) имуществом другому лицу - арендатору. В качестве платы за право пользования выступают арендные платежи. В соответствии с общим правилом собственником имущества, сданного в аренду, остается арендодатель. Право собственности на арендованное имущество к арендатору не переходит, поэтому при прекращении договора аренды арендатор возвращает его арендодателю.

Если же в договоре аренды стороны (арендодатель и арендатор) предусмотрят, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, то такой договор будет являться договором аренды с правом выкупа (п.1 ст.624 ГК РФ).

В части, касающейся аренды имущества, к договору аренды с правом выкупа применяются общие положения об аренде (параграф 1 главы 34 ГК РФ). Иными словами, помимо выкупной цены договор должен содержать необходимые сведения об объекте аренды (наименование имущества, характеристику его качества, для недвижимости - место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние). При их отсутствии договор считается незаключенным (п.3 ст.607 ГК РФ). Также следует учитывать, что в силу п.1 ст.607 ГК РФ объектами аренды с правом выкупа могут быть только непотребляемые вещи, то есть вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

В части, касающейся выкупа имущества, осуществляемого путем уплаты арендатором арендодателю выкупной цены по частям в течение срока договора аренды, к договору аренды с правом выкупа применяются правила продажи имущества в кредит с рассрочкой платежа (ст.489 ГК РФ). То есть в договоре аренды с правом выкупа наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи должны быть указаны выкупная цена имущества, порядок, сроки и размеры выкупных платежей.

Таким образом, платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих: первая - плата за пользование имуществом, вторая - выкупной платеж. Этим договор аренды с правом выкупа отличается от договора купли-продажи в рассрочку. Покупатель имущества по договору купли-продажи в рассрочку уплачивает продавцу только выкупные платежи, платы же за пользование имуществом не производится.

Далее в качестве объектов аренды будут рассматриваться основные средства как наиболее часто встречающиеся на практике.

Бухгалтерский учет у арендодателя и арендатора

Несмотря на то что арендные отношения имеют достаточно широкое распространение, Минфином России пока не приняты указания по отражению в бухгалтерском учете операций по договору аренды; не разработан и отечественный стандарт по учету аренды основных средств.

Поэтому при отражении в учете операций по договору аренды с правом выкупа следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению нового Плана счетов); Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н; Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н.

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов в бухгалтерском учете арендодателя допускается учет основных средств, переданных в аренду с правом выкупа, как на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", так и на счете 01 "Основные средства".

Арендованные основные средства учитываются обособленно от другого имущества арендодателя. Также обособленно учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" начисляемая по ним амортизация.

Получаемые платежи от арендатора в части выкупного платежа арендодатель учитывает как предварительную оплату на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками в порядке предварительной оплаты"). Что же касается части платежа за пользование объектом аренды, то она учитывается либо на счете 91-1 "Прочие доходы", если сдача имущества в аренду не является для арендодателя видом деятельности, либо на счете 90 "Продажи", если сдача имущества для него - вид деятельности.

Амортизация начисляется по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетом 91-2 "Прочие расходы" - в первом случае, со счетами затрат - во втором случае.

В бухгалтерском учете арендатора полученное от арендодателя имущество, являющееся собственностью арендодателя, первоначально читывается обособленно от имущества арендатора на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (п.11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Если имущество используется арендатором в производственной деятельности, то плата за его пользование отражается на счетах затрат и включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

В учете арендатора, так же как и в учете арендодателя, выкупные платежи отражаются как авансы. В учете арендодателя - как полученные, в учете арендатора - как уплаченные на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты").

По истечении срока договора (либо досрочно) при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены стоимость арендованного имущества отражается в балансе арендатора на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по выкупной стоимости. Одновременно на дату перехода права собственности арендованное имущество снимается арендатором с забалансового учета.

Налогообложение сторон по договору аренды с правом выкупа

У арендодателя получаемые от арендатора платежи включаются в облагаемый НДС оборот. Причем если с суммы платы за пользование имуществом арендодатель исчисляет налог на добавленную стоимость на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, то с выкупных платежей - согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ. При переходе права собственности на арендованное имущество к арендатору арендодатель исчисляет НДС с выкупной цены в общеустановленном порядке. При этом сумма НДС, исчисленная ранее с сумм выкупных платежей (авансов), полученных от арендатора, второй раз в бюджет не уплачивается. Она подлежит вычету в соответствии с п.8 ст.171 НК РФ.*(1)

Прибыль у арендодателя от операций по сдаче имущества в аренду рассчитывается в общеустановленном порядке как разница между получаемыми арендными платежами за пользование имуществом и затратами, связанными с получением этих платежей (амортизационные начисления и пр.). До перехода права собственности на арендованное имущество платежи по его выкупу при расчете налога на прибыль не учитываются. При реализации арендованного имущества финансовый результат определяется как разница между выкупной ценой и ценой приобретения, уменьшенной на сумму начисленной арендодателем амортизации, с учетом понесенных при реализации расходов.

Арендодатель обязан уплачивать с получаемых сумм (без учета выкупных платежей) налог на пользователей автодорог как в случае, когда аренда является предметом деятельности, так и в случае, когда она таковой не является, - иными словами, независимо от того, как получаемые суммы отражаются в бухгалтерском учете арендодателя, как выручка от реализации услуг либо как внереализационный доход. Основанием служит п.33.5 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Арендатор в случае использования арендованного имущества в производственной деятельности плату за пользование имуществом учитывает при налогообложении прибыли, а соответствующий НДС принимает к вычету в общеустановленном порядке в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.

Что же касается НДС по выкупным платежам, уплачиваемым арендатором в течение срока договора, то до полного выкупа имущества, согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ, арендатор не имеет права на вычет этих сумм налога. Вычет НДС возможен при переходе права собственности на арендованное имущество к арендатору при условии получения от арендодателя соответствующего счета-фактуры (п.1 ст.172 НК РФ).

Переход права собственности на арендованное имущество по окончании срока аренды

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете и налогообложение сторон договора аренды с правом выкупа, когда арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды при внесении им всей обусловленной договором выкупной цены.

Пример 1

Арендодатель в январе 2002 года передал арендатору основное средство (первоначальная стоимость - 70 000 руб., износ - 11 600 руб.) по договору аренды с правом выкупа. В договоре аренды стороны установили:

- срок действия договора - январь-декабрь 2002 года (12 месяцев);

- выкупная цена основного средства - 72 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.);

- арендатор ежемесячно перечисляет арендодателю 7200 руб. (в том числе НДС - 1200 руб.), из которых 6000 руб. - платеж, засчитываемый в погашение выкупной цены, а 1200 руб. - плата за пользование основным средством.

Арендатор использует полученное основное средство в своей производственной деятельности. Арендуемое имущество переходит в собственность арендатора в декабре 2002 года в момент внесения им всей обусловленной договором выкупной цены.

По арендованному основному средству амортизация начисляется исходя из нормы 12% в год. Для арендодателя сдача имущества в аренду не является предметом деятельности*(2).

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие проводки:

в январе и далее ежемесячно в течение действия договора

Дебет 51 Кредит 76

- 7200 руб. - отражено получение денежных средств от арендатора;

Дебет 76 Кредит 62

- 6000 руб. - отражена поступившая сумма по выкупу основного средства;

Дебет 62 Кредит 68

- 1000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС с полученного выкупного платежа (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ);

Дебет 76 Кредит 91-1

- 1200 руб. - отражена полученная арендная плата за пользование основным средством;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 200 руб. - начислен НДС с полученной арендной платы;

Дебет 91-2 Кредит 02

- 700 руб. - (70 000 руб. х 12% : 12 мес.) -амортизационные отчисления по основному средству, переданному в аренду;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 10 руб. ((1200 руб. - 200 руб.) х 1%) - начислен налог на пользователей автодорог);

в декабре

Помимо проводок, связанных с получением очередных платежей от арендатора, в учете арендодателя отражается выбытие арендованного имущества:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 72 000 руб. - отражена реализация арендованного имущества в момент перехода права собственности на него от арендодателя к арендатору;

Дебет 02 Кредит 01

- 20 000 руб. (11 600 руб. + 700 руб. х 12 мес.) - списана начисленная амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 50 000 руб. (70 000 руб. - 20 000 руб.) - списана стоимость основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 12 000 руб. - начислен НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ;

Дебет 68 Кредит 62

- 12 000 руб. - произведен вычет НДС в соответствии с п.8 ст.171 НК РФ;

Дебет 62 Кредит 76

- 72 000 руб. - зачтены полученные ранее платежи по выкупу основного средства;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 10 000 руб. (72 000 руб. - 12 000 руб. - 50 000 руб.) -определена прибыль от реализации арендованного имущества.

В налоговом учете у арендодателя cоставляются следующие регистры: Регистр-расчет амортизации основных средств (здесь и далее указаны регистры, рекомендованные МНС России) приведен в табл.1 и Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества (приведен в табл.2). Для учета арендной платы используется Регистр-расчет учета доходов текущего периода*(3).

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

в январе

Дебет 001

- 72 000 руб. - объект основных средств, полученный от арендодателя, принят на забалансовый учет;

в течение действия договора (январь-декабрь 2001 года):

Дебет 76 Кредит 51

- 7200 руб. - отражено перечисление денежных средств арендодателю;

Дебет 60 Кредит 76

- 6000 руб. - перечислена в порядке предварительной оплаты сумма по выкупу основного средства;

Дебет 20 Кредит 76

- 1000 руб. - отнесена на издержки производства сумма арендной платы;

Дебет 19 Кредит 76

- 200 руб. - начислен НДС по арендной плате;

Дебет 68 Кредит 19

- 200 руб. - произведен вычет НДС при получении от арендодателя счета-фактуры на сумму арендной платы (ст.171 НК РФ);

в декабре

Помимо проводок, связанных с очередными платежами за декабрь, в учете отражается выкуп арендованного имущества:

Дебет 08 Кредит 76

- 60 000 руб. - отражены расходы по выкупу арендованного имущества в момент перехода права собственности на него от арендодателя к арендатору;

Дебет 19 Кредит 76

- 12 000 руб. - начислен НДС по основному средству;

Дебет 76 Кредит 60

- 72 000 руб. - зачтены по задолженности арендатора перед арендодателем по выкупу основного средства платежи, перечисленные ранее в счет погашения выкупной стоимости;

Дебет 01 Кредит 08

- 60 000 руб. - отражено основное средство в балансе арендатора;

Дебет 68 Кредит 19

- 12 000 руб. - произведен вычет НДС при получении от арендодателя счета-фактуры на выкупную стоимость основного средства;

Кредит 001

- 72 000 руб. - снято с забалансового учета арендованное имущество.

В налоговом учете арендатора арендная плата учитывается в Регистре-расчете внереализационных расходов текущего периода.

Если договором аренды выкуп имущества первоначально не предусмотрен

Как уже было отмечено выше, важным условием договора аренды с правом выкупа является установленная сторонами договора выкупная цена объекта аренды.

Гражданский кодекс РФ допускает такую возможность: если условие о выкупе арендованного имущества в договоре аренды не предусмотрено, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон. Стороны при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п.2 ст.624 ГК РФ).

Иными словами, если первоначально был заключен договор аренды, который не предусматривал переход права собственности на арендованное имущество от арендодателя к арендатору, то указанное условие может быть установлено сторонами в дополнительном соглашении, в котором необходимо определить как размер выкупной цены, так и порядок ее выплаты. Например, стороны могут договориться, что с даты подписания дополнительного соглашения арендатор помимо арендных платежей за пользование арендованным имуществом начинает выплачивать арендодателю выкупную цену либо что часть платежей, уплаченных ранее в виде платы за пользование арендованным имуществом, засчитывается в его выкуп.

В последнем случае в учете арендодателя, если он учитывал платежи за пользование арендованным имуществом на счете 91-1 "Прочие доходы", необходимо сначала осуществить корректирующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1

- сторнирована сумма арендных платежей с учетом НДС, засчитываемых в выкупную стоимость арендованного имущества;

Дебет 91-2 Кредит 68

- сторнирован соответствующий НДС;

Дебет 91-2 Кредит 68

- сторнирован налог на пользователей автодорог, относящийся к плате за пользование имуществом, засчитываемой в выкупную стоимость.

Затем необходимо учесть рассматриваемые платежи в качестве предварительной оплаты за выкупаемое арендованное имущество:

Дебет 76 Кредит 62

- арендные платежи с учетом НДС засчитываются в выкупную стоимость арендованного имущества;

Дебет 62 Кредит 68

- начислена соответствующая сумма НДС.

Если арендодатель учитывал получаемые платежи на счете 90 "Продажи", то помимо уменьшения обязательств перед бюджетом по налогу на пользователей автодорог ему необходимо сторнировать проводки, связанные с реализацией услуг по аренде, и учесть платежи в качестве авансовых на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками в порядке предварительной оплаты").

Что же касается арендатора, то ему необходимо сторнировать суммы арендных платежей, отнесенные ранее на счета затрат, и учесть их в качестве авансовых:

Дебет 20 Кредит 76

- сторнированы суммы арендных платежей, учтенные ранее на счетах затрат;

Дебет 19 Кредит 76

- сторнирован НДС по арендным платежам;

Дебет 68 Кредит 19

- сторнирован НДС, так как вычет налога невозможен в силу п.2 ст.171 НК РФ;

Дебет 60 Кредит 76

- арендные платежи с учетом НДС засчитываются в выкупную стоимость арендованного имущества в соответствии с дополнительным соглашением сторон.

Рассмотрим на примере, какие записи и расчеты в бухгалтерском и налоговом учете сторонам договора аренды необходимо осуществить в случае подписания ими рассматриваемого дополнительного соглашения.

Пример 2

В соответствии с заключенным 4 января 2002 года договором аренды арендодатель перечислял арендатору ежемесячно 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.) за пользование арендованным имуществом. Сдача имущества в аренду является для арендодателя видом деятельности.

30 ноября 2002 года стороны подписали дополнительное соглашение, в котором:

- предусмотрели выкуп арендованного имущества;

- согласовали размер выкупной цены - 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.);

- определили, что, начиная с декабря 2002 года арендатор ежемесячно помимо арендной платы в размере 5100 руб. (в том числе НДС -850 руб.) уплачивает арендодателю выкупной платеж в сумме 900 руб. (в том числе НДС - 150 руб.);

- договорились о том, что арендная плата, выплаченная в январе-ноябре 2002 года, на сумму 9900 руб., засчитывается в выкупную цену.

Поскольку сдача имущества в аренду является видом деятельности, арендодатель учитывает арендную плату на счете 90 "Продажи".

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие записи:

30 ноября 2002 года

Дебет 76 Кредит 90-1

- 9900 руб. сторно - сторнирована выручка на сумму, засчитываемую в выкуп арендованного имущества;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1650 руб. сторно (9900 руб. х 16,67%) - сторнирован НДС, относящийся к этой сумме;

Дебет 90-2 Кредит 68

- 83 руб. сторно ((9900 руб. - 1650 руб.) х 1%) -сторнирован налог на пользователей автодорог, относящийся к засчитываемой сумме;

Дебет 76 Кредит 62

- 9900 руб. - арендные платежи зачтены в выкупную стоимость арендованного имущества;

Дебет 62 Кредит 68

- 1650 руб. - начислен НДС;

в декабре 2002 года и далее ежемесячно

Дебет 51 Кредит 76

- 6000 руб. - поступила сумма, получаемая ежемесячно от арендатора;

Дебет 76 Кредит 62

- 900 руб. - учтена сумма выкупного платежа;

Дебет 62 Кредит 68

- 150 руб. (900 руб. х 16,67%) - начислен НДС с выкупного платежа;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 5100 руб. - учтена плата за пользование арендованным имуществом;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 850 руб. (5100 руб. х 16,67%) - начислен НДС с арендной платы;

Дебет 26 Кредит 68

- 43 руб. ((5100 руб. - 850 руб.) х 1%)) - начислен налог на пользователей автодорог;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 43 руб. - начислен налог на пользователей автодорог*(4).

В налоговом учете арендодателя поступающие арендные платежи отражаются в Регистре-расчете доходов текущего периода, финансовый результат - в Регистре-расчете финансового результата от реализации амортизируемого имущества.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

30 ноября 2002 годa

Дебет 20 Кредит 76

- 8250 руб. сторно - сторнирована сумма, излишне отнесенная арендатором на счета затрат;

Дебет 19 Кредит 76

- 1650 руб. сторно - сторнирован НДС, относящийся к рассматриваемой сумме;

Дебет 68 Кредит 19

- сторно на сумму 1650 руб. - сторнирован НДС, излишне принятый к вычету;

Дебет 60 Кредит 76

- 9900 руб. - учтена арендатором в качестве предварительной оплаты сумма по дополнительному соглашению, засчитываемая в выкупную цену;

в декабре 2002 года и далее ежемесячно:

Дебет 76 Кредит 51

- 6000 руб. - отражено перечисление денежных средств арендодателю;

Дебет 20 Кредит 76

- 4250 руб. - сумма арендной платы отнесена на счета затрат;

Дебет 19 Кредит 76

- 850 руб. - начислен НДС по арендной плате;

Дебет 68 Кредит 19

- 850 руб. - принят к вычету НДС при получении от арендодателя счета-фактуры на сумму арендной платы (ст.171 НК РФ);

Дебет 60 Кредит 76

- 900 руб. - учтена сумма, перечисленная в порядке предварительной оплаты по выкупу арендованного имущества.

В налоговом учете арендатора арендная плата учитывается в Регистре-расчете внереализационных расходов текущего периода.

Досрочный выкуп арендованного имущества

К арендатору, не выплатившему арендодателю выкупную стоимость, право собственности на арендованное имущество не переходит. Следовательно, арендатор, не ставший собственником имущества, не вправе им распоряжаться. И хотя это вполне очевидно, тем не менее в арбитражной практике встречаются случаи, когда арендатор, не выкупивший арендованное имущество, продал его третьему лицу.

Так, в арбитражный суд обратился комитет по управлению имуществом с иском к товариществу с ограниченной ответственностью и акционерному обществу о признании недействительным договора купли-продажи здания кафе, заключенного между ответчиками, и применении последствий недействительности сделки.

При рассмотрении дела было установлено, что товарищество, не выкупив здание кафе, продало его акционерному обществу. Поэтому арбитражный суд исковые требования комитета удовлетворил. Суд указал, что поскольку товарищество не приобрело право собственности на здание кафе, то оно не вправе было им распоряжаться, в частности, отчуждать его другому юридическому лицу (п.12 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 13.11.97 N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости").

Выкуп арендованного имущества возможен как по истечении срока аренды, так и до его окончания при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п.1 ст.624 ГК РФ).

При отсутствии собственных оборотных средств арендатор, для того чтобы ускорить выкуп, может использовать банковский кредит. Поскольку в части выкупа имущества к договору аренды с правом выкупа применяются правила договора купли-продажи, то затраты по уплате процентов по кредиту, полученному для выкупа арендованного основного средства, включаются в его первоначальную стоимость в соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.*(5)

Как только арендатор выплачивает арендодателю помимо арендных платежей выкупную стоимость арендованного имущества, расчеты по договору аренды с правом выкупа прекращаются, поскольку арендатор становится собственником имущества.

Пример 3

В январе 2001 года арендодатель передал арендатору по договору аренды с правом выкупа кусторез первоначальной стоимостью 400 000 руб. (Кусторез был введен в эксплуатацию в июле 1997 года.)

В соответствии с договором арендатор ежемесячно перечисляет арендодателю 4260 руб., в том числе: арендную плату за пользование - 1500 руб. (в том числе НДС - 250 руб.); выкупной платеж - 2760 руб. (в том числе НДС - 460 руб.). Договор заключен до декабря 2003 года включительно, выкупная цена кустореза - 99 600 руб. (в том числе НДС - 16 600 руб.).

В соответствии с учетной политикой арендодатель до 2002 года начислял амортизацию по основным средствам линейным методом по нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (далее - постановление N 1072).

7 января 2002 года с целью выкупа арендованного имущества арендатором получен в банке кредит на сумму 66 000 руб. под 20% годовых сроком на два месяца.

Выкупной платеж перечислен арендодателю 31 января 2002 года.

Затраты арендодателя при реализации кустореза в январе 2002 года составили 1000 руб.

В бухгалтерском учете арендодателя будут отражены следующие данные.

В соответствии с постановлением N 1072 годовая норма амортизационных отчислений по кусторезу составляет 16,7% от балансовой стоимости. Срок его полезного использования - 6 лет (1 : 16,7% х 100%), или 72 месяца. За период с августа 1997 года по декабрь 2001 года, то есть за 53 месяца, начисленная амортизация составила 294 444 руб. (400 000 руб. : 72 мес. х 53 мес.).

В 2002 году рассматриваемое имущество попало в четвертую амортизационную группу (срок полезного использования от 5 до 7 лет), принято решение о сроке полезного использования кустореза в течение 6 лет, амортизация начисляется линейным методом*(6).

В соответствии с п.4 ст.259 НК РФ в этом случае арендодателем по арендованному имуществу в январе 2002 года будет начислена амортизация на сумму 5556 руб. (400 000 руб. : 72 мес.).

В бухгалтерском учете арендодатель отразит данную операцию записью:

Дебет 20 Кредит 02

- 5556 руб. - начислена амортизация по кусторезу за январь 2002 года.

В январе 2002 года

- от арендатора получена плата за пользование арендованным имуществом за январь - 1500 руб. и выкупной платеж - 66 480 руб.*(7)

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 67 980 руб. (1500 руб. + 66 480 руб.) - получены денежные средства по договору аренды с правом выкупа;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 1500 руб. - учтена плата за пользование арендованным имуществом *(8).

Продажа арендованного имущества будет отражена в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 68 Кредит 62

- 5520 руб. - начислен НДС, ранее уплаченный в бюджет, с полученных в 2001 году выкупных платежей, в соответствии с п.6 ст.172 НК РФ;

Дебет 76 Кредит 62

- 66 480 руб. - отражена сумма выкупного платежа, полученного в январе 2002 года;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 99 600 руб. - учтена выкупная стоимость арендованного имущества;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 16 600 руб. - начислен НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ;

Дебет 02 Кредит 01

- 300 000 руб. (294 444 руб. + 5556 руб.) - списана начисленная амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 100 000 руб. - списана остаточная стоимость кустореза;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 1000 руб. - отражены расходы, связанные с реализацией.

От реализации кустореза получен убыток - 18 000 руб. (100 000 руб. + 1000 руб. + 16 600 руб. - 99 600 руб.).

В соответствии с п.3 ст.268 НК РФ этот убыток у арендодателя учитывается при исчислении налога на прибыль равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Этот срок составляет 18 месяцев (так как срок полезного использования заканчивается в июле 2003 года).

Таким образом, в течение 18 месяцев арендодатель при расчете налога на прибыль ежемесячно учитывает убыток на сумму 1000 руб. (18 000 руб. : 18 мес.).

В налоговом учете арендодателя поступающие арендные платежи отражаются в Регистре-расчете доходов текущего периода, финансовый результат - в Регистре-расчете финансового результата от реализации амортизируемого имущества (приведен в табл.3).

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

в январе 2002 года

Дебет 51 Кредит 66

- 66 000 руб. - отражено получение банковского кредита;

Дебет 76 Кредит 51

- 67 980 руб. (1500 руб. + 66 480 руб.) - перечислены арендодателю плата за пользование арендованным имуществом в январе и выкупной платеж;

Дебет 20 Кредит 76

- 1250 руб. - отнесена на затраты плата за пользование арендованным имуществом;

Дебет 19 Кредит 76

- 250 руб. - начислен НДС, приходящийся на плату за пользование имуществом;

Дебет 68 Кредит 19

- 250 руб. - принят к вычету НДС при получении от арендодателя счета-фактуры на сумму арендной платы (ст.171 НК РФ);

Дебет 60 Кредит 76

- 66 480 руб. - учтен выкупной платеж;

Дебет 08 Кредит 66

- 904 руб. (66 000 руб. х 20% : 365 дн. х 25 дн.) - начислены проценты банку до момента получения от арендодателя арендованного имущества;

Дебет 08 Кредит 60

- 83 000 руб. - отражена стоимость полученного от арендодателя арендованного имущества;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 600 руб. - начислен НДС с выкупной цены арендованного основного средства;

Дебет 01 Кредит 08

- 83 904 руб. - отражено основное средство в балансе арендатора;

Дебет 68 Кредит 19

- 16 600 руб. - принят к вычету НДС в соответствии со ст.171 НК РФ, так как арендованное имущество оплачено полностью (в 2001 году - 33 120 руб., в 2002 году - 66 480 руб.);

Кредит 001

- 99 600 руб. - снято арендованное имущество с забалансового учета.

В налоговом учете арендатора арендная плата учитывается в Регистре-расчете внереализационных расходов текущего периода. Регистр-расчет операций приобретения имущества, работ, услуг, прав приведен в табл.4.

Если по имуществу, приобретенному по договору аренды с правом выкупа, будет принято решение о применении линейного метода начисления амортизации, то на основании - п.12 ст.259 НК РФ арендатор вправе определить норму амортизации с учетом срока использования этого имущества у арендодателя.

В примере 3 арендатор приобрел основное средство, относящееся к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от 5 до 7 лет). При постановке на учет им было принято решение использовать основное средство 6 лет и начислять амортизацию линейным методом.

Таким образом, у арендатора норма амортизации приобретенного имущества - 5,56% в месяц (1 : (6 лет х 12 мес. - 54 мес.) х 100%), так как кусторез использовался у арендодателя в течение 54 месяцев (с августа 1997 года по январь 2002 года). Срок использования имущества можно подтвердить, например, полученной от арендодателя и заверенной им копией формы N ОС-6 "Инвентарная карточка учета основных средств".

Таблица 1

Регистр-расчет амортизации основных средств за 2002 год

N	Наименование показателя	Данные налогового учета
1	Наименование объекта	Основное средство
2	Принадлежно- сть к основ- ным средст- вам, напос- редственно используемым при произ- водстве то- варов (ра- бот, услуг)	Не принадлежит
3	Метод начис- ления амор- тизации	Линейный
4	Применение специального коэффициента	Не применяется
5	Первоначаль- ная (оста- точная, ба- зовая) стои- мость объе- кта, руб.	70 000
6	Месяц, за который на- числяется амортизация	На 01.01.2002	I	II	III	IV	V	VI	VII	VIII	IX	X	XI	XII
7	Срок (полез- ный, остав- шийся до ис- течения по- лезного сро- ка использо- вания), ко- торый при- меняется при расчете амортизации (в месяцах)	84	83	82	81	80	79	78	77	76	75	74	73	72
8	Сумма амор- тизации по объекту за месяц, руб.		700	700	700	700	700	700	700	700	700	700	700	700
9	Сумма амор- тизации по объекту за налоговый период, руб		700	1400	210	2800	3500	4200	4900	5600	6300	7000	7700	8400
10	Общая сумма амортизации, руб.	11 600	12300	13000	13700	14400	15100	15800	16500	17200	17900	18600	19300	20000

Таблица 2

Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества

N	Наименование показателя	Данные налогового учета
1 2 3 4 5 6 7	Дата операции Наименование объекта Цена реализации объекта, руб. Первоначальная стоимость, руб. Сумма начисленной амортизации, руб. Расходы, связанные с реализацией объекта, руб. Величина прибыли от реализации, руб.	Декабрь 2002 года Основное средство 60 000 70 000 20 000 (11 600 + 8 400) - 10000 (60000 - (70000 - 20000))

Таблица 3

Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества

N	Наименование показателя	Данные налогового учета
1 2 3 4 5 6 7	Дата операции Наименование объекта Цена реализации объекта, руб. Первоначальная стоимость, руб. Сумма начисленной амортизации, руб. Расходы, связанные с реализацией объек- та, руб. Величина убытка от реализации, относя- щаяся к расходам будущих периодов, руб.	Январь 2002 года Кусторез 83 000 400 000 300 000 (294 444 + 5556) 1000 18000 (400000 - 300000 + 1000 - 83000)

Таблица 4

Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав

N	Наименование показателя	Источник информации
1	Наименование объекта учета, с приобретением которого связано несение расходов (получение доходов)	Кусторез
2	Дата операции	январь 2001 - январь 2002	31.01.2002	31.01.2002
3	Условия получения имущества, работ, услуг, прав	В счет погашения ранее перечисленных авансов
4	Основание получения имущества, работ, услуг, прав	Договор
5	Вид расхода	Приобретение основного средства
6	Наименование операции	Выкупной платеж	Выкупной платеж
7	Сумма, руб.	27 600	55 400	83 000
8	Количество (в натуральном из- мерении)	1
9	Дата признания объекта учета			31.01.2002
10	Основание для признания объе- кта учета			Акт приемки- передачи

А.А. Матиташвили,

аудитор аудиторской фирмы "РУСАУДИТ"

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) НДС с выкупной цены начисляется при переходе права собственности на имущество от арендодателя к арендатору независимо от учетной политики, принятой предприятием

*(2) Если сдача имущества в аренду является предметом деятельности, то в бухгалтерском учете арендная плата учитывается на счете 90 как выручка от реализации, в противном случае - на счете 91 как прочие доходы. В налоговом учете доходы от сдачи имущества в аренду, не являющейся предметом деятельности, относятся к внереализационным доходам согласно п.4 ст.250 НК РФ. - Примечание редакции.

*(3) Система налогового учета, рекомендуемая МНС России, представлена на сайте www.rnk.ru, а также в книге "Постатейный комментарий к главе 25 НК РФ. Налог на прибыль организаций". - М.: "Статус-Кво 97", 2002. - Примечание редакции

*(4) Дальнейшие типовые проводки, связанные с реализацией услуг по аренде, не рассматриваются.

*(5) В налоговом учете проценты по кредиту относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) и не увеличивают стоимость основного средства

*(6) Предполагаем, что имущество, рассматриваемое в примере 3, не относится к объектам, различия в учете которых изменяют налоговую базу переходного периода в налоговом учете. Восстановительная стоимость имущества равна первоначальной, поскольку достройки, дооборудования, частичной ликвидации не производилось, в результате переоценки стоимость не изменилась

*(7) В течение 2001 года от арендатора в части выкупа имущества уже получено 33 120 руб. (2760 руб. х 12 мес.). Так как выкупная стоимость кустореза - 99 600 руб., остаток за арендатором - 66 480 руб. (99 600 руб. - 33 120 руб.).

*(8) Дальнейшие типовые проводки, связанные с реализацией услуг по аренде, не рассматриваются.