Учет операций по договору мены (А.В. Титаева, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2002 г.)

Учет операций по договору мены

В соответствии со ст.567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если из договора мены не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (п.1 ст.568 ГК РФ).

Статьей 570 ГК РФ установлено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное.

При обмене товарами в бухгалтерском учете организации отражаются как продажа выбывающих ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в порядке обмена.

Фактическая себестоимость материальных ценностей и нематериальных активов, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного или подлежащего передаче имущества. При этом стоимость обмениваемого имущества определяется исходя из цены, которая была бы установлена на имущество в сравнимых обстоятельствах. Это означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта для целей отражения в учете признается рыночная стоимость выбывающего имущества, независимо от цены, указанной сторонами в договоре мены.

Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99.

Выручка от продажи продукции по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией (п.6.3 ПБУ 9/99).

Рассмотрим примеры, в которых операции по обмену не являются обычным видом деятельности.

Пример 1. ООО "Фараон", заключив договор мены с ООО "Факел" в январе 2002 г., обменивает компьютеры на станок, при этом данные основные средства равноценны и обмениваются по балансовой стоимости (что указано в договоре мены). Балансовая стоимость компьютеров составляет 96000 руб. (первоначальная стоимость - 97600, износ - 1600), станка - 96000руб. (первоначальная стоимость - 99200, износ - 3200), рыночная стоимость - 120000 руб. (включая НДС), т.е. колебания не более 20% (ст.40 НК РФ).

После подписания сторонами договора мены ООО "Фараон" выписало счет-фактуру на сумму 115200 руб. (6000 + 96000 х 0,2), т.е. на сумму договора, и отразило ее в книге продаж. ООО "Факел" также выписало счет-фактуру на сумму 115200 руб. и отразило в книге продаж.

Каждая из организаций отразила в книге покупок полученный от противоположной стороны счет-фактуру.

В учете ООО "Фараон" сделаны следующие записи:

Д-т сч.08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч.4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы"

96000 руб.

отражена стоимость поступившего станка;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

19200 руб.

начислен НДС по поступившему объекту основных средств;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

19200 руб.

начислен НДС;

Д-т сч.01 "Основные средства", субсч.2 "Выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

97600 руб.

списана первоначальная стоимость компьютеров;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01-2 "Выбытие основных средств"

1600 руб.

списан износ компьютеров;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.01-2 "Выбытие основных средств"

96000 руб.

списана остаточная стоимость компьютеров;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств"

96000 руб.

принят к эксплуатации станок;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

19200 руб.

принят к зачету НДС.

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) сумма НДС, фактически уплаченная налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляется исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты. ООО "Фараон" передало компьютеры балансовой стоимостью 96000 руб. (97600 - 1600), поэтому НДС в размере 19200 руб. (96000 х 0,2) можно полностью принять к зачету. В учете ООО "Факел" сделаны аналогичные записи.

В ситуации равноценного обмена и колебаний рыночной цены не более 20% финансовый результат хозяйственной операции равен нулю (96000+ 19200 - 19200 - 96000), налог на прибыль равен нулю, а также НДС не уплачивается в случае введения в эксплуатацию станка в отчетном периоде совершения операции мены, поскольку НДС по оприходованным основным средствам принимается к зачету после введения в эксплуатацию (п.1 ст.172 НК РФ).

Если бы рыночная цена отличалась от цены сделки более чем на 20%, то для целей налогообложения применялась бы рыночная цена.

Пример 2. В договоре мены указано, что имущество обменивается по рыночной цене 120000 руб. (с учетом НДС) (остальные данные см. в примере 1).

Обе организации выставили счета-фактуры на сумму 120000руб., отразили их в книге продаж и в книге покупок (на сумму договора). Однако в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ ООО "Фараон" может принять к зачету НДС только в размере, исчисленном исходя из балансовой стоимости имущества, которое было передано им по договору мены, т.е. не 20000 руб. (120000 : 6), а 19200руб. (96000 х 0,2). В книге покупок ООО "Фараон" отражает 19200 руб., аналогично ООО "Факел". Так как в счете-фактуре НДС составляет 20000 руб., то в книге покупок отражается сумма 20000 руб. и делается сторнировочная запись на 800 руб. (20000 - 800 = 19200).

Основные средства принимаются к учету по фактической стоимости.

Оставшуюся часть НДС в размере 800 руб. можно отнести на увеличение фактической стоимости основных средств. В учете ООО "Фараон" сделаны записи:

Д-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

100000 руб.

отражена стоимость поступившего станка;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

20000 руб.

отражен НДС по поступившему объекту основных средств;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

20000 руб.

начислен НДС;

Д-т сч.01-2 "Выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

97600 руб.

списана первоначальная стоимость компьютеров;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01-2 "Выбытие основных средств"

1600 руб.

списан износ компьютеров;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.01-2 "Выбытие основных средств"

96000 руб.

списана остаточная стоимость компьютеров;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

4000 руб. (120000 - 20000 - 96000)

отражен финансовый результат от выбытия компьютеров;

Д-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

800 руб.

отнесена часть НДС на увеличение стоимости станка;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств"

100800 руб.

принят станок к эксплуатации;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

19200 руб.

принят к зачету НДС.

Налог на прибыль составляет 960 руб. (4000 х 0,24), НДС к уплате в бюджет - 800 руб. (20000 - 19200).

В примере балансовая стоимость выбывающего имущества меньше цены договора.

Пример 3. ООО "Фараон" в январе 2002 г. реализует компьютеры в обмен на материалы. Балансовая стоимость компьютеров составляет 100000 руб., износ - 20000 руб., рыночная цена - 240000 руб. с учетом НДС. В обмен на компьютеры ООО "Фараон" получило материалы на 180000 руб. (с НДС) и доплату деньгами 60000 руб., включая НДС, цена договора - 240000 руб. с учетом НДС. Учетная политика "по отгрузке".

Фактическая себестоимость полученных материалов определяется по стоимости переданных по договору компьютеров исходя из обычной цены реализации этих компьютеров за вычетом суммы доплаты.

В учете ООО "Фараон" сделаны следующие записи:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

150000 руб.

оприходованы материалы;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

30000 руб. (180000 : 6)

начислен НДС;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

60000 руб.

отражена задолженность по доплате;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

40000 руб. (180000 : 6 + 60000 : 6)

начислен НДС;

Д-т сч.01-2 "Выбытие основных средств",

К-т сч.01 "Основные средства"

100000 руб.

списана первоначальная стоимость компьютеров;

Д-т сч.02 "Амортизация основных средств",

К-т сч.01-2 "Выбытие основных средств"

20000 руб.

списан износ;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.01-2 "Выбытие основных средств"

80000 руб.

списана остаточная стоимость;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

120000 руб. (150000 + 30000 + 60000 - 40000 - 80000)

отражен финансовый результат.

ООО "Фараон" должно принять к зачету НДС исходя из балансовой стоимости переданного имущества, т.е. 20000 руб. (100000 х 0,2). Так как взамен переданного были получены не только материалы, но и денежные средства (обмен неравноценный), то в данной ситуации следует рассчитать стоимость имущества (компьютеров), в обмен на которое было получено другое имущество (материалы и денежная доплата). Следует определить стоимость передаваемого имущества по цене договора: 120000 : 240000 х 180000 = 90000 руб. (с НДС). С этой суммы ООО "Фараон" может принять к зачету НДС в размере 15000 руб. (90000 : 6). Поэтому в книге покупок делается сторнировочная запись на сумму 15000руб. (180000 : 6 - 15000).

Невозмещенная часть НДС относится к невозмещаемым налогам и согласно ПБУ 5/01 должна увеличивать фактическую стоимость материалов:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

15000 руб.

невозмещенная часть НДС отнесена на увеличение фактической стоимости материалов;

Д-т сч.51 "Расчетные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

60000 руб.

получена доплата;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

15000 руб.

принят к зачету НДС.

Итого к уплате в бюджет: НДС 25000 руб. (40000 - 15000); налог на прибыль 28800руб. (120000 х 0,24).

Часть НДС (15000 руб.) отнесена на увеличение фактической стоимости материалов и будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в момент передачи материалов в производство.

Пример 4. ООО "Фараон" передал в январе 2002 г. запасные части в обмен на станок. Балансовая стоимость запасных частей составляет 60000 руб. без НДС. ООО "Фараон" готово их реализовать за 70000 руб. без НДС. ООО "Факел" согласно обменять станок на запасные части с условием получения доплаты 40000 руб. без НДС. Цена договора составляет 132000 руб. (70000 + 40000 + (70000 + 40000) х 20 %) с НДС.

В учете ООО "Фараон" сделаны следующие записи:

Д-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

70000 руб.

отражена стоимость станка по цене обмениваемого имущества;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

14000 руб.

выделен НДС;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

14000 руб.

начислен НДС;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.10 "Материалы"

60000 руб.

списана балансовая стоимость запасных частей;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

10000 руб.

отражен финансовый результат.

В данной ситуации за станок отдаются запасные части и денежная доплата. В соответствии с ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по фактическим затратам на их приобретение, поэтому денежная доплата увеличивает фактическую стоимость станка.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ ООО "Фараон" может принять к зачету сумму НДС исходя из балансовой стоимости имущества, переданного по договору мены.

Взамен приобретенного станка переданы запасные части и денежная доплата, т.е. ООО "Фараон" может принять к зачету НДС в размере 20000 руб. (60000 х 0,2 + 40000 х 0,2). Аналогично получаем сумму НДС, которую нельзя принять к вычету несмотря на то, что она содержится в счете-фактуре, выписанном ООО "Факел". Поэтому НДС, равный 2000 руб. (14000 + 8000 - 20000), относится к невозмещаемым налогам и увеличивает фактическую стоимость станка в соответствии с ПБУ 6/01.

Д-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

2000 руб.

отнесен НДС на увеличение стоимости станка;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08-4 "Приобретение объектов основных средств"

112000 руб.

принят станок к эксплуатации;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

48000 руб.

перечислена доплата ООО "Факел";

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

20000 руб.

принят к зачету НДС.

Итого налогов: НДС принимается к зачету в размере 6000 руб., налог на прибыль - 2400 руб.

Пример 5. По договору мены передается имущество, которое имеет разную рыночную цену. Цена договора сторонами не была согласована.

ООО "Фараон" в январе 2002 г. в обмен на программное обеспечение передало материалы. Материалы числятся на балансе ООО "Фараон" по стоимости 20000 руб. без НДС, рыночная цена этих материалов - 24000 руб. без НДС.

Программное обеспечение на балансе ООО "Факел" имеет стоимость 16000 руб. без НДС, рыночная цена - 18000 руб. без НДС.

Для исполнения договора мены обе организации выставляют счета-фактуры по рыночным ценам. ООО "Фараон" выписывает счет-фактуру на сумму 28800 руб. (24000 + 24000 : 0,2) и отражает его в книге продаж. ООО "Факел" выписывает счет-фактуру на сумму 21600 руб. (18000 + 18000 : 0,2) и также отражает его в книге продаж.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ ООО "Фараон" может принять к зачету НДС, содержащийся в стоимости переданных им материалов, т.е. 4000 руб. (20000 х 0,2), но получит счет-фактуру, в котором НДС равен 3600 руб. и который согласно п.1 ст.172 НК РФ ООО "Фараон" должен принять к зачету. ООО "Факел" получит счет-фактуру с суммой НДС, равной 4800 руб., а сможет принять к зачету лишь 3200 руб.

В учете ООО "Фараон" сделаны следующие записи:

Д-т сч.08-5 "Приобретение нематериальных активов>,

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

24000 руб.

отражена стоимость программного обеспечения по рыночной стоимости переданных материалов;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

3600 руб.

отражен НДС, указанный в счете-фактуре;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

4800 руб.

начислен НДС;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.10 "Материалы"

20000 руб.

списана балансовая стоимость материалов;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

4000 руб.

выявлен финансовый результат;

Д-т сч.01 "Основные средства",

К-т сч.08-5 "Приобретение нематериальных активов",

24000 руб.

программное обеспечение введено в эксплуатацию;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

3600 руб.

принят к зачету НДС.

Итого налогов. НДС: 4800 - 3600 = 1200 руб.; налог на прибыль: 4000 х 0,24 = 960 руб.

В учете ООО "Факел" сделаны следующие записи:

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

18000 руб.

отражена стоимость материалов, равная стоимости переданного программного обеспечения;

Д-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч.91-1 "Прочие доходы"

3600 руб.

отражен НДС;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам"

3600 руб.

начислен НДС;

Д-т сч.91-2 "Прочие расходы",

К-т сч.04 "Нематериальные активы"

16000 руб.

списана балансовая стоимость программного обеспечения;

Д-т сч.91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч.99 "Прибыли и убытки"

2000 руб.

отражен финансовый результат;

Д-т сч.10 "Материалы",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

400 руб.

отнесена на увеличение стоимости материалов часть невозмещеного НДС;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

3200 руб.

принят к зачету НДС.

Таким образом, НДС составляет 400 руб. (3600 - 3200). Следует иметь в виду, что 400 руб. отнесены на увеличение стоимости программного обеспечения и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при начислении амортизации.

Налог на прибыль: 4000 х 0,24 = 960 руб.

А.В. Титаева,

главный бухгалтер аудиторской фирмы "Интерэкспертиза"

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2002 г.