Убытки организации - перенос на будущее при исчислении налога на прибыль (Е. Шаронова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 15, апрель 2002 г.)

Убытки организации - перенос на будущее при
исчислении налога на прибыль*(1)

Вступившая в силу с 1 января 2002 г. глава 25 "Налог на прибыль" НК РФ предусматривает принципиально иной по сравнению с ранее действовавшим порядок учета убытков для целей налогообложения.

Согласно п.1 ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). В этом случае при определении суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ (п.9 ст.315 НК РФ).

Важно заметить, что если до 1 января 2002 г. при исчислении налога на прибыль учитывался убыток от реализации продукции (товаров, работ, услуг), при определении которого использовали данные бухгалтерского учета, то в настоящее время из налоговой базы исключаются не только убытки, полученные от реализации продукции собственного производства, покупных товаров, но и убытки от реализации основных средств, иного имущества, имущественных прав и прочее, а также убытки от превышения внереализационных расходов над доходами, рассчитанные в соответствии с нормами главы.

Однако НК РФ предусматривает и особый порядок учета убытков для целей налогообложения. В частности, такой порядок предусмотрен для убытков, полученных от:

- реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (п.10 ст.280 НК РФ);

- убытков, полученных от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке (п.2 ст.304 НК РФ);

- убытков от реализации обслуживающих производств и хозяйств (подп. 32 п.1 ст.264 НК РФ).

Условия переноса

Условие 1. Срок переноса убытка на будущее ограничен десятью годами (п.2 ст.283 НК РФ).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Если убыток по каким-либо причинам за этот период не списан, то он остается непогашенным, то есть начиная с 11-го года убыток уже не будет приниматься для целей налогообложения.

Поскольку глава 25, которой установлен 10-летний срок переноса убытков, вступила в силу с 1 января 2002 г., то соответственно ее положения применяются в отношении убытков, полученных начиная с 1 января 2002 г.

1.1. Особенности переноса на будущее убытков, образовавшихся до 1 января 2002 г.

Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений во вторую часть НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах..." предоставляет налогоплательщикам возможность учесть в целях налогообложения убытки, полученные до 1 января 2002 г.

Так, ст.10 указанного Закона предусмотрено, что убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г., а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признаются убытком в целях налогообложения и переносятся на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ.

То есть указанные убытки разрешено перенести на последующие 10 лет только в том случае, если они ранее (в 2001-м и предыдущих годах) были заявлены налогоплательщиком как льгота по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном п.5 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 г. получен убыток, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 г., то разница не признается убытком в целях налогообложения. Таким образом, убытки, образовавшиеся во втором полугодии 2001 г., на последующие 10 лет не переносятся.

Пример 1

Допустим, что организацией по состоянию на 1 июля 2001 г. получен убыток от реализации в сумме 15 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2001 г. сумма убытка составляет 25 000 руб.

В данной ситуации переносу на будущие 10 лет (2002-2011 гг.) подлежит только убыток от реализации в сумме 15 000 руб., который организация сможет учесть при исчислении налога на прибыль. Сумма убытка от реализации, образовавшегося во втором полугодии 2001 г. в размере 10 000 руб., не признается убытком в целях налогообложения и, следовательно, переносу на будущее не подлежит.

Также из формулировки ст.10 Закона N 110-ФЗ можно сделать вывод о том, что если по состоянию на 1 июля 2001 г. организация не имела убытка от реализации продукции, а по состоянию на 31 декабря 2001 г. организация получила убыток (то есть убыток образовался по результатам деятельности во втором полугодии 2001 г.), то данный убыток не признается убытком для целей налогообложения и переносу на будущее не подлежит.

Условие 2. Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ (п.2 ст.283 НК РФ).

Из указанной нормы следует, что НК РФ ограничивает сумму убытков прошлых лет, на которую может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль.

Пример 2

Организация по итогам 2002 г. получила убыток в размере 20 000 руб. Допустим, что в 2003 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 40 000 руб.

Убыток, полученный в 2002 г. в размере 20 000 руб., подлежит переносу на будущие 10 лет, то есть на 2003-2012 гг.

Максимальная сумма убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу, составляет:

40 000 руб. х 30% = 12 000 руб.

Поскольку в нашем примере сумма убытка прошлого года (20 000 руб.) превышает 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2003 г. (12 000 руб.), то в 2003 г. для целей налогообложения будет принят убыток только в предельной сумме - 12 000 руб.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль за 2003 г. составит (п.9 ст.315 НК РФ):

40 000 руб. - 12 000 руб. = 28 000 руб.

2.1. Особенности принятия для целей налогообложения убытков, образовавшихся до 1 января 2002 г.

Статьей 10 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что налоговая база переходного периода, сформированная на 1 января 2002 г., не уменьшается на суммы убытков прошлых лет, ранее заявленных к вычету, а также на сумму убытка, числящегося в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г. Таким образом, эти убытки принимаются в уменьшение налоговой базы 2002-го и последующих годов.

При этом 30%-ное ограничение налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего года в полной мере распространяется и на убытки прошлых лет, принимаемые для целей налогообложения в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Пример 3

Допустим, что убыток от реализации прошлых лет, не погашенный по состоянию на 1 января 2001 г., составляет 30 000 руб., а убыток от реализации по состоянию на 1 июля 2001 г. - 40 000 руб.

При этом налоговая база переходного периода, сформированная по состоянию на 1 января 2002 г. в соответствии с положениями ст.10 Закона N 110-ФЗ, составляет 50 000 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2002 г., исчисленная в соответствии со ст.274 НК РФ, составила 300 000 руб.

Максимальная сумма убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2002 г., составляет:

300 000 руб. х 30% = 90 000 руб.

Общая сумма убытков, подлежащая переносу на 10 лет: 70 000 руб. (30 000 руб. + 40 000 руб.).

Таким образом, поскольку в данном примере сумма убытков прошлых лет (70 000 руб.) не превышает 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2002 г. (90 000 руб.), вся сумма убытков прошлых лет принимается для целей налогообложения.

Следовательно, налогооблагаемая прибыль за 2002 г. составит (п.9 ст.315 НК РФ):

300 000 руб. - 70 000 руб. = 230 000 руб.

Условие 3. Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (п.2 ст.283 НК РФ).

Из этой нормы следует, что если в текущем налоговом периоде для целей налогообложения была учтена не вся сумма убытка прошлых лет, а только его предельная величина, то оставшаяся сумма убытка (превышающая 30% налоговой базы) может быть перенесена на последующие налоговые периоды. То есть налоговая база в последующих налоговых периодах будет уменьшаться на сумму непокрытого в предыдущем году убытка. При этом во всех последующих налоговых периодах налоговая база опять-таки не должна уменьшаться более чем на 30%.

Пример 4

Возьмем данные примера 2 и предположим, что в 2004 г. налоговая база по налогу на прибыль составила 50 000 руб.

Как мы уже определились в примере 2, убыток, полученный в 2002 г. в размере 20 000 руб., подлежит переносу на будущие 10 лет, то есть на 2003-2012 годы. При этом за счет прибыли, полученной в 2003 г., была покрыта только часть убытка в сумме 12 000 руб., соответствующая предельному 30%-ному размеру налоговой базы 2003 г.

Следовательно, на оставшиеся 9 лет (2004-2012 гг.) переносу подлежит убыток в сумме 8000 руб. (20 000 руб. - 12 000 руб.).

Теперь определим максимальную сумму убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2004 г.:

50 000 руб. х 30% = 15 000 руб.

Поскольку в данном примере сумма убытка прошлых лет (2002 г.) не превышает 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2004 г. (15 000 руб.), то в 2004 г. для целей налогообложения будет принят убыток в оставшейся непогашенной сумме - 8000 руб.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль за 2004 г. составит (п.9 ст.315 НК РФ):

50 000 руб. - 8000 руб. = 42 000 руб.

Таким образом, полученный в 2002 г. убыток полностью перенесен на будущее в течение последующих двух лет - 2003, 2004 гг.

Условие 4. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п.3 ст.283 НК РФ).

Если организацией в нескольких предыдущих налоговых периодах были получены убытки, а в последующих налоговых периодах - прибыль, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль в каждом конкретном налоговом периоде первыми погашаются убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем в более поздние.

Пример 5

Допустим, что организация получала убытки в течение 3 лет в следующих суммах: в 2002 г. - 10 000 руб., в 2003 г. - 7000 руб., в 2004 г. - 3000 руб. В последующие налоговые периоды организация получала прибыль. При этом налоговая база по налогу на прибыль составила: в 2005 г. - 20 000 руб., в 2006 г. - 35 000 руб., в 2007 г. - 50 000 руб.

Убытки подлежат переносу на будущее в следующих годах:

- 2002 г. - 10 000 руб. переносится на 2003-2012 гг.;

- 2003 г. - 7000 руб. переносится на 2004-2013 гг.;

- 2004 г. - 3000 руб. переносится на 2005-2014 гг.

2005 год

1. Максимальная сумма убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2005 г.:

20 000 руб. х 30% = 6000 руб.

2. Поскольку организация получала убытки в нескольких предыдущих налоговых периодах, то, учитывая условие 4, организация сначала в уменьшение налоговой базы 2005 г. будет принимать убытки, полученные в самом раннем налоговом периоде, то есть в 2002 г.

Так как сумма убытка 2002 г. (10 000 руб.) превышает 30% налогооблагаемой прибыли, полученной в 2005 г. (6000 руб.), то в 2005 г. для целей налогообложения будет принят убыток только в предельной сумме - 6000 руб.

3. Налогооблагаемая прибыль за 2005 г. составит:

20 000 руб. - 6000 руб. = 14 000 руб.

2006 год

1. Максимальная сумма убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2006 г.:

35 000 руб. х 30% = 10 500 руб.

2. Поскольку организация в 2005 г. уже покрыла часть убытка, полученного в 2002 г., то на 2006 г. перешла непогашенная часть убытка 2002 г. в сумме 4000 руб. (10 000 руб. - 6000 руб.). И пока эта часть убытка не будет покрыта, уменьшать налоговую базу 2006 г. на убыток, полученный в 2003 г., нельзя.

Поскольку максимальная сумма убытков, которая может быть принята для целей налогообложения, составляет 10 500 руб., то эта сумма позволяет нам не только покрыть непогашенный убыток 2002 г. в размере 4000 руб., но и частично принять для целей налогообложения убыток 2003 г. в сумме 6500 руб. (10 500 руб. - 4000 руб.).

3. Налогооблагаемая прибыль за 2006 г. составит:

35 000 руб. - 10 500 руб. = 24 500 руб.

2007 год

1. Максимальная сумма убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2007 г.:

50 000 руб. х 30% = 15 000 руб.

2. В данном примере на 2007 г. перешла часть непогашенного убытка, полученного в 2003 г., в сумме 500 руб. (7000 руб. - 6500 руб.)

Поскольку максимальная сумма убытков, которая может быть принята для целей налогообложения, составляет 15 000 руб., то эта сумма позволяет нам покрыть непогашенный убыток 2003 г. в сумме 500 руб. и полностью принять для целей налогообложения убыток 2004 г. в сумме 3000 руб.

Таким образом, общая сумма убытков прошлых лет, которая может быть принята для целей налогообложения в 2007 г., составит:

500 руб. + 3000 руб. = 3500 руб.

Поскольку 3500 руб. меньше максимальной суммы убытков, на которую можно уменьшить налоговую базу 2007 г. (меньше 15 000 руб.), то для целей налогообложения принимается оставшаяся непогашенной сумма убытков прошлых лет.

3. Налогооблагаемая прибыль за 2007 г. составит:

50 000 руб. - 3500 руб. = 46 500 руб.

Следует отметить, что это правило относится и к убыткам прошлых лет, принимаемым для целей налогообложения в соответствии со ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Е. Шаронова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 15, апрель 2002 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом вы можете прочитать в N 4 журнала АКДИ "Экономика и жизнь" за 2002 г.