Документы, подтверждающие экспорт, не представлены в налоговый орган по истечении 180 дней. Проблемы применения вычетов (В. Кизилов, Специально для системы ГАРАНТ, февраль 2004 г.)

Документы, подтверждающие экспорт, не представлены в налоговый
орган по истечении 180 дней. Проблемы применения вычетов

Несмотря на то, что статьей 172 НК РФ установлен порядок применения вычетов по НДС, у налогоплательщиков - экспортеров возникают проблемы с налоговыми органами в части принятия последними к вычету входного НДС, уплаченного поставщикам товарно-материальных ценностей, в случае непредставления в установленный статьей 165 НК РФ срок документов, подтверждающих экспорт продукции.

Так, межрайонной инспекцией МНС РФ N 7 по Саратовской области дважды выносились решения об отказе в привлечении ООО Энгельсское приборостроительное объединение "Сигнал" к налоговой ответственности за принятие к вычету НДС, уплаченного поставщику товарно-материальных ценностей, после сдачи в налоговый орган деклараций по НДС по ставке 0% с заполненной графой "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортных товаров, а также товаров, приобретенных для перепродажи на экспорт, экспорт которых документально не подтвержден", код строки 680 декларации (Решения N 1807/3 от 17.09.2003 г. и N 2115/3 от 17.10.2003 г., общая сумма доначисленного налога 26964 рубля). До этого налоговым органом принималось решение и о привлечении ООО ЭПО "Сигнал" к налоговой ответственности (Решение N 413/3 от 20.02.2003 г., с общей суммой налоговых санкций и доначисленного налога - 25787 рублей). Причем решение налогового органа N 413/3 от 20.02.2003 года было признано законным в первой инстанции Арбитражного суда Саратовской области, дело N 5139/03-16. Судья, вынесший решение в пользу налогового органа, в мотивировочной части решения указал следующее: "ООО ЭПО "Сигнал" в налоговую инспекцию представило декларацию по НДС за октябрь 2002 г. В декларации во 2 разделе по ставке 0% были заявлены вычеты в сумме 20253 руб., что является нарушением налогового законодательства. Согласно п.1 статьи 165 НК РФ, налоговые вычеты производятся только при наличии документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, представленных на камеральную проверку в налоговый орган. ЭПО "Сигнал" указал, что документы не представлял". В деле N 5139/03-16 суд первой инстанции не затруднил себя выяснением обстоятельства выполнения налогоплательщиком требований подзаконного нормативного акта - Приказа МНС РФ N БГ-3-03/25, а также не дал соответствующую оценку указанному приказу - соответствия его закону (НК РФ).

Свою позицию в суде налоговый орган обосновывал пунктом 3 статьи 172, акцентируя внимание на буквальном толковании текста первого абзаца "Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса", игнорируя, предусмотренную пунктом 9 статьи 165 НК РФ ситуацию, когда налогоплательщик не может в установленный 180-тидневный срок представить подтверждающие экспорт документы.

Пунктом 9 статьи 165 НК РФ законодатель предусмотрел случай, когда налогоплательщик не может собрать весь пакет документов по экспортным операциям и представить его в налоговый орган в установленный законом срок, и определил свое отношение к определению обязанности налогоплательщика:

"Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса".

Таким образом, по мнению автора, законодатель приравнял налогообложение "бездокументарной" экспортной операции налогоплательщика к налогообложению реализации продукции на внутреннем рынке.

Иное, чем в настоящей публикации, толкование положений относительно применения вычетов по экспортным операциям, документы по которым не были представлены налоговому органу по истечении 180 дней существенно ухудшает положение налогоплательщика, т.к. налоговым органом применяется режим, имеющий более тяжелые экономические последствия, чем режим реализации товаров на внутреннем рынке. Мало того, что налогоплательщик уплатил в бюджет 20% (или 10%) с сумм, полученных от иностранного контрагента за свою продукцию, но и еще не имеет (по мнению налоговых органов) права на применения вычета по уплаченному НДС за товары, используемые в производстве экспортной продукции.

Вычет НДС по "бездокументарной" экспортной операции контролируется налоговым органом посредством декларации по нулевой ставке (код строки 680), данные из которой переносятся в дополнительную налоговую декларацию по НДС.

О том, что в случае отсутствия документов, по истечение 180 дней налогоплательщик вправе использовать вычет в обычном порядке, то есть при выполнении условий, изложенных в п.2 ст.171 НК РФ упоминали авторы Комментария в НК РФ для предприятий производственной сферы*(1). В указанном Комментарии отмечено, что авторы сталкивались со случаями отказа налоговых органов в применении вычетов по суммам НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортируемой продукции, при непредставлении налогоплательщиком комплекта документов, подтверждающих факт экспорта, в течение 180 дней. К сожалению, в комментарии отсутствуют ссылки на арбитражную практику по данному вопросу.

К великому сожалению налогоплательщиков ни в каких других комментариях к НК РФ, ни в вопросах применения статьи 165 НК РФ не раскрывается тема применения вычетов в случае не представления налогоплательщиком в течение 180 дней пакета документов по экспортной операции. Исключение составляет Комментарий (постатейный) к главам 21 и 22 Налогового кодекса Российской Федерации, изданный издательством "Статус-Кво 97"*(2).

И то в данном Комментарии использована такая формулировка, которая оправдывает действия налоговых органов: "Если по истечении 180 дней налогоплательщик не представит подтверждающие документы, он должен начислить НДС на стоимость товаров (работ, услуг), право на применение нулевой ставки по которым не подтверждено. Налог начисляется по расчетным ставкам 10% / 110% или 20% / 120%. Это следует из формы деклараций, утвержденной МНС России. Одновременно можно принять к вычету сумму НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным в процессе производства и реализации этих товаров (работ, услуг)".

Очевидно, что богатый русский язык позволяет толковать нормы статей 165 и 172 НК РФ так, как кому захочется. Было бы гораздо проще, если бы п.3 статьи 172 был записан в следующей редакции:

3. Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 9 статьи 165.

Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса.

а текст второго абзаца п.9 статьи 165 в следующей редакции:

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов, а вычеты применяются в порядке, определенном пунктом 1 статьи 172 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.

Однако, отсутствие четкости в формулировках статей НК РФ не означает, что смысл статей двузначен. Если обратиться к приказам МНС РФ N БГ-3-03/447 от 20 декабря 2000 года (п.48.1) и N БГ-3-03/25 от 21 января 2002 года (раздел IV), то нетрудно прийти к правильному толкованию статей 165, 172 НК РФ, а именно о наличии права у налогоплательщика на вычеты по НДС, если по истечении 180 дней он не представит подтверждающие документы по экспортным операциям в налоговый орган.

Пункт 48.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом N БГ-3-03/447 указывает "размер вычетов сумм налога, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, определяется в порядке, предусмотренном разделом IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов". Указанные инструкции утверждены приказом N БГ-3-03/25, который зарегистрирован в Минюсте РФ 25 января 2002 г., регистрационный N 3187. Приказ МНС РФ N БГ-3-03/25 имеет статус нормативного правового акта и обязателен для исполнения всеми налогоплательщиками. Налогоплательщик, не исполняющий требования раздела IV Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, является правонарушителем в сфере налоговых отношений. Указанный раздел предписывает налогоплательщику заполнять строку 680 (Декларация по НДС по 0 ставке), в которой указываются суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применении налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена в соответствии со статьей 165 НК РФ. Данные строки 680 участвуют в формировании итоговой суммы налога, принимаемой к вычету (код строки 900, N п.п.46 Декларации), которая в свою очередь формирует сумму НДС либо к уплате в бюджет (код строки 910, N п.п.47), либо к возмещению из бюджета (код строки 920, N п.п.48). Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применении налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена, классифицируется согласно Декларации как вычет.

Тем не менее, стремясь повысить собираемость налогов в бюджет, налоговые органы регионального уровня разными способами пытаются убедить налогоплательщиков в отсутствии у них права на вычеты при экспорте продукции в случае непредставления в налоговый орган полного комплекта документов, предусмотренного статьей 165 НК РФ.*(3)

Учитывая изложенное, можно с уверенностью заявить, что действия налоговых органов, выраженные в отказе налогоплательщику в вычетах, заявленных по истечении 180 дней после осуществления экспортной операции, по основанию отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 являются противоправными, противоречащими нормативно-правовым актам, а должностные лица, выносящие решения в отказе в вычетах налогоплательщику должны нести в этих случаях как административную, так и уголовную ответственность (в зависимости от величины ущерба налогоплательщику).

ООО ЭПО "Сигнал" в апелляционной инстанции Арбитражного суда Саратовской области отстояло свою точку зрения на применение вычетов по НДС и решение арбитражного суда по делу N 5139/03-16 было отменено, решение налогового органа было признано недействительным. Другие решения налогового органа в настоящее время также оспариваются налогоплательщиком.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О.П. Глебова, Ж.Л. Гусева, К.А. Иванов и др. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации для предприятий производственной сферы. - "Статус-Кво 97", 2003 г.

*(2) Комментарий (постатейный) к главам 21 и 22 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы" (в редакции Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 " 11-ФЗ) (под ред. Старикова А.Н.) - "Статус-Кво 97", 2003 г.

*(3) См. п.6 Порядка отражения экспортных операций в декларациях по НДС, консультация Управления МНС РФ по Саратовской области, http://www.nalog.saratov.ru/ndseks.htm