Агентский договор. Правовые вопросы. Особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения операций по агентским договорам у агента (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2004 г.)

Агентский договор. Правовые вопросы. Особенности
организации бухгалтерского учета и налогообложения операций
по агентским договорам у агента

     Что понимается под агентскими операциями                            

     Налогообложение посреднических (агентских) операций                 

     Бухгалтерский учет операций у агента                                

       Бухгалтерский учет при заключении агентом субагентских договоров  

Многие предприятия при реализации своей продукции (товаров, работ или услуг) пользуются услугами посредников. Кроме того, через посредников часто осуществляется и приобретение имущества, а также заказ работ или услуг, необходимых для производственно-хозяйственной деятельности организаций.

Все посреднические операции в обязательном порядке должны оформляться соответствующими договорами, которые могут быть трех видов: поручения, комиссии и агентские.

Все посреднические операции имеют как общие, так и присущие определенному их виду особенности отражения в учете организаций.

В настоящей статье рассмотрены особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете агентских операций у агента.

Что понимается под агентскими операциями

Хозяйственные операции по агентским соглашениям регулируются главой 52 ГК РФ.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Такого рода положения определяют ответственность сторон - участников посреднической операции и должны быть обязательно отражены в агентском договоре.

Одним из важных условий выполнения агентского соглашения является также представление агентом отчетов принципалу в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (статья 1008 ГК РФ). Это означает, что, несмотря на обязательность выполнения подобного требования, состав отчета агента и то, каким образом этот отчет предоставляется принципалу (за какой период, сроки представления и т.д.) определяется агентским договором.

К отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Однако обращаем внимание, что данная норма гражданского законодательства является императивной, то есть, зависит от условий договора. Иными словами, в агентском договоре можно предусмотреть иной порядок (например, предоставление принципалу только перечня расходов без приложения подтверждающих документов (их копий) или вообще ничего не предоставлять).

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Агентское соглашение относится к категории возмездных договоров. Поэтому, за выполненные по агентскому соглашению действия агент получает от принципала агентское вознаграждение, размер и порядок уплаты которого также должен быть оговорен договором между ними (статья 1006 ГК РФ).

Например, размер подобного вознаграждения может быть определен соглашением сторон одним из следующих способов:

1) в процентах к объему реализации товаров (работ, услуг) принципала. При этом база для исчисления вознаграждения может оговариваться как общая величина продаж, так и в части оплаченных покупателями товаров (работ, услуг);

2) в процентах от стоимости приобретаемого имущества (заказываемых работ или услуг);

3) в твердых суммах (относящихся как к договору в целом, так и выплачиваемых по отдельным календарным периодам);

4) иные варианты, оговоренные договором.

Обращаем внимание, что в соответствии со статьей 1011 ГК РФ к агентским договорам можно применять положения, касающиеся иных видов посреднических операций (поручения и комиссии). Поэтому в зависимости от условий агентского договора вознаграждение может быть либо перечислено (уплачено) агенту принципалом после утверждения отчета, либо удержано агентом из сумм, причитающихся принципалу (статья 997 ГК РФ).

Кроме того, принципал обязан возместить агенту все расходы, произведенные тем в ходе выполнения поручения принципала (1001 ГК РФ).

К таким расходам могут быть отнесены: уплата таможенных пошлин и НДС при экспорте или импорте товаров; транспортные затраты по доставке товаров до склада принципала; стоимость различных услуг, связанных с реализацией или приобретением товаров по поручению принципала (консультации, экспертиза качества и т.п.) и др. Исключение в данной ситуации составляют лишь затраты по хранению имущества принципала у агента. Плата за подобные услуги должна обязательно оговариваться агентским договором.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Агент вправе в целях исполнения посреднического договора заключать субагентские договора (статья 1009 ГК РФ). При этом он все равно остается ответственным перед принципалом за действия своего субагента.

Агентским договором заключение субагентских соглашений может быть предусмотрено как обязанность агента либо, наоборот, запрещение подобных действий (заключения субагентских договоров).

Налогообложение посреднических (агентских) операций

К числу основных моментов, определяющих порядок налогообложения посреднических (агентских) операций относятся следующие.

Полученное агентом имущество, принадлежащее принципалу (в целях последующей реализации или приобретенное по его поручению), а также денежные средства, переданные принципалом агенту для исполнения поручения, не являются доходами (и, соответственно, расходами) агента (подпункт 9 пункта 1 статьи 251, подпункт 9 статьи 270 части второй НК РФ).

Аналогичным образом не являются доходами и расходами величина затрат, произведенных агентом в счет исполнения договора и возмещаемых ему принципалом. Причем, данное условия соблюдается лишь в том случае, когда подобные затраты не включаются в состав расходов агента, принимаемых в целях налогообложения.

Следовательно, налоговой базой при исчислении налога на прибыль для посреднических (в нашей ситуации - агентских) организаций будет являться только величина комиссионного вознаграждения и иных подобных доходов (подпункт 9 пункта 1 статьи 251).

Налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (или любых иных аналогичных доходов) при исполнении агентских договоров (статья 156 части второй НК РФ).

Обращаем внимание, что в том случае, когда товары (работы, услуги) принципала освобождены от уплаты НДС, на агентское вознаграждение данная льгота не распространяется (пункт 2 статьи 156 части второй НК РФ). Исключение в этой ситуации составляют лишь некоторые виды товаров (работ, услуг), перечисленные в указанной выше статье (например, реализация медицинских товаров, ритуальных услуг, изделий народных художественных промыслов и т.д.).

Отдельно хотелось бы обратить внимание на порядок выставления и получения счетов-фактур агентом по посредническим операциям.

Данный порядок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (с последующими изменениями), а также разъяснен письмом МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (действующим в части, не противоречащей налоговому законодательству).

При исполнении агентских договоров в части выставления счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (в нашем случае - агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом либо от своего имени, либо от имени доверителя, принципала. От этого зависит порядок оформления счетов-фактур.

Так, при реализации агентом товаров (работ, услуг) принципала счета-фактуры выставляются и фиксируются в следующем порядке:

1) если агент реализует товары (работы, услуги) по договору поручения от имени доверителя (принципала), то и счет-фактура должен выставляться покупателю от имени принципала. Иными словами, в подобной ситуации счет-фактура оформляется самим принципалом;

2) если же агент реализует товары (работы, услуги) принципала от своего имени, то счет-фактура выставляется посредником в 2-х экземплярах от своего имени. При этом номер указанный в счете-фактуре присваивается агентом в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр данного документа передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

В последнем случае принципал должен оформить такой же счет-фактуру на имя посредника (агента) с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Причем, в книге покупок посредника (агента) этот счет-фактура не регистрируется.

При выполнении агентом поручения принципала по приобретению товаров (заказе работ или услуг) счета-фактуры оформляются следующим образом:

1) если товары (работы, услуги) приобретаются через агента, но от имени принципала, то и счет-фактура должен быть выставлен продавцом (подрядчиком) на имя принципала. Только в этом случае он будет являться основанием для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) у принципала;

2) если приобретение товаров (заказ работ или услуг) осуществляется агентом от своего имени, то счет-фактура выставляется продавцом (подрядчиком) на имя агента. В этом случае основанием у принципала для принятия НДС к вычету будет являться счет-фактура, полученный от посредника (агента). При этом такой счет-фактура выставляется посредником принципалу с отражением всех показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом агенту. Причем, оба счета-фактуры (как полученный, так и выставленный) у агента в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

При реализации посредником от своего имени покупателю товаров (работ, услуг) принципала одновременно с реализацией этому же покупателю собственных товаров (работ, услуг) он может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги).

На сумму агентского вознаграждения посредник выставляет принципалу отдельный счет-фактуру по агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется у агента в установленном порядке в книге продаж, а у принципала - в книге покупок.

Агент может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

Бухгалтерский учет операций у агента

Бухгалтерский учет посреднических операций у агента целесообразно вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например (нумерация и названия субсчетов даны условно, каждая организация самостоятельно решает вопросы о вариантах ведения аналитического учета такого рода операций):

76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора";

76-2 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора";

76-3 "Расчеты с принципалом по порученным обязательствам";

76-4 "Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению";

76-5 "Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам";

76-НДС "Расчеты по НДС, неоплаченному покупателями".

Приобретенные по поручению принципала товарно-материальные ценности подлежат отражению на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", а полученные от него на реализацию товары (продукция) - на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" (План счетов (Инструкция по применению Планов счетов)).

Обращаем внимание, что многие посреднические организации отражают свои затраты на счете 44 "Расходы на продажу". Однако следует учесть, что в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) на данном счете предусмотрено отражение расходов, связанных с реализацией предприятиями своей продукции (работ, услуг) и издержек обращения только торговых организаций. Поэтому, организациям, одним из видов деятельности которых является осуществление посреднических (в нашем случае агентских) операций, целесообразно применять для учета прямых затрат (оплата труда персонала, непосредственно занятого исполнением поручений клиента, начисление единого социального налога на величину этой оплаты труда, амортизация оборудования и материальные затраты, связанные с выполнением посреднических услуг и т.д.) счет 20 "Основное производство", а для учета косвенных затрат (в основном управленческих расходов) - счет 26 "Общехозяйственные расходы".

В этом случае организация должна выбрать вариант списания косвенных затрат - на счет 20 или сразу на счет 90 "Продажи" (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж"). Выбранный способ необходимо зафиксировать в учетной политике по бухгалтерскому учету.

В тоже время, поскольку очень сложно в подобной ситуации разделить все расходы агента на прямые и косвенные, их можно собирать на счете 26. При этом списание этих затрат в данной ситуации должно сразу же производиться на счет 90 (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж").

Законодательством не ограничен строгими рамками предмет агентского договора. Поэтому условно агентские соглашения (сделки) можно разбить на две группы:

1) приобретение агентом для принципала материальных ценностей у поставщиков (заказ на выполнение работ или оказание услуг у подрядчиков);

2) заключение договоров с покупателями на реализацию продукции (товаров, работ, услуг) принципала.

На практике часто предмет агентского договора включает в себя обе эти функции.

В зависимости от изложенного выше отличается и порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций.

Рассмотрим возможные варианты отражения посреднических операций в рамках заключаемых агентских договоров в бухгалтерском учете агента.

Пример 1. На основании агентского договора предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) приобрести для него импортные строительные материалы и оплатить услуги подрядчиков по выполнению ряда строительных работ. Агентское вознаграждение согласно договору составляет 5 процентов стоимости приобретенных по поручению Принципала материальных ценностей и оказанных услуг (включая НДС). Вознаграждение может быть удержано агентом из сумм, причитающихся принципалу, после утверждения отчета.

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент предоставил Принципалу отчет с указанием произведенных расходов, к числу которых относились:

приобретение иностранной валюты для оплаты контракта (по курсу на день зачисления средств на валютный счет агента) - 600 000 рублей (20 000 долл. США х 30,0 руб./долл. США);

оплата контракта на поставку импортных строительных материалов на сумму 20 000 долларов США;

оплата подрядчикам стоимости выполненных строительных работ в размере 240 000 рублей (в т.ч. НДС - 40 000 рублей).

В ходе исполнения агентского договора, Агентом были произведены также следующие расходы:

комиссия уполномоченного банка за приобретение иностранной валюты для оплаты импортных поставок товаров - 10 000 рублей;

таможенные пошлины по ввозимым товарам в размере 60 000 рублей;

НДС таможенным органам по ввозимым материальным ценностям в размере 132 000 рублей.

В счет предстоящих расходов Принципалом было перечислено Агенту 1 000 000 рублей.

Учетной политикой агента для целей налогообложения момент возникновения налоговых обязательств в части НДС установлен "по оплате".

Общая сумма собственных затрат агента, связанных с посредническим видом деятельности (учитываемых на счете 26), составил за отчетный период 30 000 рублей.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками (курс рубля по отношению к доллару США установлен Центробанком России условно):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Получен аванс от Принципала в счет испол- нения договора	51	76-3	1000 000
2. Получены от зарубежного поставщика строи- тельные материалы (по курсу Центробанка России на дату перехода права собственнос- ти): (20 000 долл. США х 30,0 руб./долл. США)	76-1	60	600 000
3. Перечислены агентом таможенные пошлины и НДС по ввозимым товарам: (60 000 руб. + 132 000 руб.)	76-5	51	192 000
4. Полученные от поставщика материалы опри- ходованы на ответственное хранение у Агента	002		600 000
5. По поручению принципала приобретена ино- странная валюта (по курсу на дату зачисления средств на валютный счет агента): (20 000 долл. США х 30,0 руб./долл. США)	52	51	600 000
6. Комиссия (плата за услуги) уполномоченно- го банка за приобретение иностранной валюты	76-5	51 (52)	10 000
7. Произведена оплата поставщику за постав- ленные материалы (по курсу Центробанка Рос- сии на дату перечисления денежных средств): (20 000 долл. США х 30,2 руб./долл. США)	60	52	604 000
8. Отражена в учете агента курсовая разница: (604 000 руб. - 600 000 руб.)	76-5*	60	4 000
9. Выполнены и оплачены строительные работы подрядчиков (включая НДС)	76-1 60	60 51	240 000 240 000
10. Агентом предоставлен отчет принципалу о произведенных расходах: - основных (600 000 руб. + 24 0000 руб.); - дополнительных (пошлины, НДС, комиссия банка, отрицательная курсовая разница) (60 000 руб. + 132 000 руб. + 10 000 руб. + 4 000 руб.)	76-3 76-3	76-1 76-5	840 000 206 000
11. Начислено вознаграждение Агенту за фак- тически оказанные услуги: ((600 000 руб. + 240 000 руб.) х 5%)	76-4	90-1	42 000
12. Начислен НДС по начисленному, но не оп- лаченному, агентскому вознаграждению: (42 000 руб. : 1,2 х 20%)	90-3	76-НДС	7 000
13. Списаны затраты агента за отчетный пери- од	90-2	26	30 000
14. Прибыль от посреднической деятельности: (42 000 руб. - 7 000 руб. - 30 000 руб.)	90-9	99	5 000
15. Агентом переданы Принципалу приобретен- ные по его поручению товары (строительные материалы)		002	600 000
16. Перечислено принципалом агентское воз- награждение	51	76-4	42 000
17. Перечислено принципалом в возмещение расходов, произведенных агентом за счет соб- ственных средств: (840 000 руб. + 206 000 руб. - 1 000 000 руб.)	51	76-3	46 000
18. Начислен агентом НДС для расчетов с бюд- жетом	76-НДС	68, субсчет "Расчеты по НДС"	7 000
* Поскольку оплата импортных материалов агентом производилась по поручению принципала, курсовые разницы, связанные с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте, являются дополнительным расходом по выполнению агентом своих обязательств по договору. Следовательно, возникающие отрицательные курсовые разницы должны возмещаться агенту принципалом на основании представленного последним отчета.

В том случае, если бы оставшихся у агента денежных средств, принадлежащих принципалу, хватило на уплату агентского вознаграждения, он мог бы (по условиям договора) удержать причитающуюся ему сумму. Тогда эту операцию следовало отразить так:

дебет счета 76-3 кредит счета 76-4 - 42 000 руб. - удержание вознаграждения агентом из сумм, причитающихся принципалу.

Соответственно НДС в этой ситуации необходимо сразу же отразить как задолженность перед бюджетом:

дебет счета 90-3 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражен в учете НДС по начисленному и удержанному агентскому вознаграждению.

Рассмотрим ситуацию, когда принципал поручает агенту реализовать свою продукцию (товары, работы или услуги).

Пример 2. На основании агентского договора предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) реализовывать его продукцию на внутреннем рынке не ниже цен, установленных Принципалом. Агентское вознаграждение согласно договору составляет 10 процентов стоимости реализованной и оплаченной продукции Принципала (включая НДС).

В течение отчетного периода Агенту от Принципала поступила продукция для ее реализации на сумму 1 200 000 рублей по ценам Принципала (в т.ч. НДС 20% - 200 000 рублей).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент предоставил Принципалу отчет с указанием произведенных операций, к числу которых относились:

реализовано продукции Принципала по его ценам на сумму 960 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 160 000 рублей);

в том числе, оплачено покупателями 840 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 140 000 рублей);

поступили денежные средства от покупателей в счет предстоящих поставок продукции Принципала на сумму 60 000 рублей.

Обращаем внимание, что порядок отражения в учете агентского вознаграждения, полученного за услуги Агента по реализации продукции (товаров, работ, услуг) Принципала зависит от условий агентского договора:

при перечислении полученной выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) на счет Агента он может по условиям договора удерживать часть этой выручки в счет оплаты вознаграждения;

если же вся выручка от покупателей поступает непосредственно на банковские счета (или в кассу) Принципала, то агентское вознаграждение однозначно при этом перечисляется Принципалом отдельно.

Предположим, что все расчеты производятся с участием агента, то есть, через его расчетные счета (или кассу).

Величина собственных затрат агента (учитываемых на счете 26) составила за отчетный период 50 000 рублей.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Принята на хранение от Принципала продук- ция, подлежащая реализации в рамках посред- нического договора	004		1200 000
2. Продукция Принципала реализована покупа- телям	62	76-2 004	960 000 960 000
3. Реализованная продукция оплачена покупа- телями	51	62	840 000
4. Поступила от покупателей предварительная оплата*	51	62, субсчет "Авансы получен- ные"	60 000
5. Агентом предоставлен отчет Принципалу по реализованной и оплаченной продукции	76-2	76-3	840 000
6. Агентом начислено агентское вознагражде- ние (840 000 руб. х 10%)	76-4	90-1	84 000
7. Агентом удержано агентское вознаграждение из причитающейся Принципалу выручки	76-3	76-4	84 000
8. Начислен НДС по агентскому вознагражде- нию: (84 000 руб. : 1,2 х 20%)	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	14 000
9. Списаны затраты агента за отчетный пе- риод	90-2	26	50 000
10. Прибыль от посреднических операций: (84 000 руб. - 14 000 руб. - 50 000 руб.)	90-9	99	20 000
11. Агентом перечислена Принципалу причитаю- щаяся ему выручка за вычетом агентского воз- награждения (840 000 руб. - 84 000 руб.)	76-3	51	756 000
* В соответствии с пунктом 1 статьи 162 части второй НК РФ, налоговая база по НДС определяется с учетом авансовых платежей. В тоже время, поскольку расчеты в данном случае производятся в счет поставок продукции Принципала, то и обязанность начисления НДС с авансов возникает у Принципала (на основании агентского отчета), а не у Агента.

Бухгалтерский учет при заключении агентом субагентских договоров

Как уже говорилось выше, агенты в случаях, установленных посредническим договором, имеют право (или обязаны) заключать субагентские договора. Это означает, что часть своих обязанностей по выполнению поручений принципала они перекладывают на другие организации. При этом в заключаемых с такими лицами субагентских договорах агенты сами становятся принципалами по отношению к новым посредникам. Однако независимо от подобных обстоятельств, они все равно остаются ответственными перед своим принципалом за весь комплекс порученных им заданий (иными словами, отвечают за действия субагентов перед своим принципалом).

Рассмотрим на условном примере порядок отражения такого рода посреднических операций в учете основного агента.

Пример 3. Предприятие (Принципал) заключило договор с посреднической организацией (Агентом) на реализацию своих товаров по ценам принципала. Договором установлено вознаграждение агенту в размере 10 процентов от общего объема продаж (включая НДС). При этом его можно удерживать из сумм, причитающихся принципалу. Дополнительно в договоре оговорено право агента заключать субагентские договора на своих условиях.

За отчетный период агентом было получено товаров от принципала на сумму 1 200 000 рублей (включая НДС 20% - 200 000 рублей). Из них передано субагентам на сумму 600 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 100 000 рублей).

За этот же период агентом было самостоятельно реализовано товаров принципала на сумму 480 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 80 000 рублей). Из них оплачено покупателями - 360 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 60 000 рублей).

По отчетам субагентов было реализовано товаров на сумму 540 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 90 000 рублей), из них поступило в оплату на счет Агента - 504 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 84 000 рублей).

Кроме того, по отчетам субагентов они произвели дополнительные расходы, связанные с реализацией этих товаров:

1) печатная реклама товаров - 12 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 2 000 рублей);

2) расходы по дополнительной упаковке товаров - 6 000 рублей (в т.ч. НДС 20% - 1 000 рублей).

Такого рода затраты были предусмотрены субагентскими договорами. Причем субагенты имеют право удержать такие затраты из сумм, причитающихся Агенту. Однако договором Агента с Принципалом расходы на рекламу товаров не оговаривались.

Вознаграждение субагентам составляет 5 процентов от суммы реализованных товаров.

Собственные расходы Агента за отчетный период (учитываемые на счете 26) составили 45 000 рублей.

В бухгалтерском учете Агента данные операции необходимо отразить проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Приняты на хранение от Принципала товары, подлежащие реализации в рамках посредничес- кого договора	004		1200 000
2. Часть товаров Принципала передана суб- агентам	004-1*(1)	004	600 000
3. Продукция Принципала реализована Агентом покупателям*(2)	62-1	76-2 004	480 000 480 000
4. На счет Агента поступила оплата от поку- пателей за проданные товары	51	62-1	360 000
5. Реализовано товаров субагентами (по отче- ту субагентов)	62-2	76-2 004-1	540 000 540 000
6. Отражены расходы, произведенные субаген- тами согласно договору (по отчету субаген- тов): - рекламные расходы (без учета НДС) (12 000 руб. - 2 000 руб.) - НДС по рекламным расходам - затраты по упаковке (включая НДС)	44*(3) 19*(3) 76-5	60 60 60	10 000 2 000 6 000
7. Принят к вычету НДС, уплаченный субаген- там за рекламу	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	2000
8 Начислено вознаграждение субагентам*(4): - НДС по вознаграждению ((540 000 руб. х 5%) : 1,2 х 20%) - вознаграждение (без учета НДС) (27 000 руб. - 4 500 руб.)	19 44	60 60	4 500 22 500
9. Поступила оплата от субагентов за продан- ные товары за вычетом возмещаемых расходов и субагентского вознаграждения: (504 000 руб. - 12 000 руб. - 6 000 руб. - 27 000 руб.)	51	62-2	459 000
10. Принят к вычету НДС по субагентскому вознаграждению	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	4 500
11. Агентом предоставлен отчет Принципалу по реализованным товарам: (480 000 руб. + 540 000 руб.)	76-2	76-3	1020000
12. Агентом начислено агентское вознагражде- ние (1 020 000 руб. х 10%)	76-4	90-1	102 000
13. Агентом удержано агентское вознагражде- ние из причитающейся Принципалу выручки	76-3	76-4	102 000
14. Возмещаемые расходы удержаны из сумм, причитающихся Принципалу	76-3	76-5	6 000
15. Начислен НДС по агентскому вознагражде- нию: (102 000 руб. : 1,2 х 20%)	90-3	68, субсчет "Расче- ты по НДС"	17 000
16. Списаны затраты агента за отчетный пери- од	90-2	26	45 000
17. Списаны расходы, связанные с реализацией товаров (расходы на продажу): (10 000 руб. + 22 500 руб.)	90-2	44	32 500
18. Прибыль от посреднических операций: (102 000 руб. - 17 000 руб. - 45 000 руб. - 22 500 руб.)	90-9	99	17 500
19. Агентом перечислена Принципалу причи- тающаяся ему выручка за вычетом агентского вознаграждения и возмещаемых расходов: (360000 руб. + 504000 руб. - 102 000 руб. - 6 000 руб.)	76-3	51	756 000
*(1) Поскольку на счете 004 отражается движение товаров, принятых Агентом на реализацию от Принципала, а Принципал, в свою очередь, несет ответственность и за действия своих субагентов, то для расчетов с субагентами по выданным им товарам к данному забалансовому счету целесообразно открыть субсчет 004-1 "Товары, переданные субагентам". *(2) Для более четкого отслеживания поступления оплаты за реализованные товары от своих покупателей и от субагентов Агенту удобнее вести раздельный учет подобной задолженности. В этих целях к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" можно открыть субсчета: 62-1 - "Расчеты с покупателями"; 62-2 - "Расчеты с субагентами". | *(3) Поскольку затраты на рекламу товаров Принципала не предусмотрены агентским договором, они являются расходами Агента, связанными с реализацией товаров (расходами на продажу). При этом подобные затраты принимаются для целей налогообложения (подпункт 28 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ). Соответственно и НДС по данным расходам принимается к вычету при соблюдении требований налогового законодательства (статья 171 части второй НК РФ). *(4) Агентским договором с Принципалом не предусмотрено обязательное заключение субагентских договоров. Поэтому расходы на оплату вознаграждения субагентам являются затратами Агента, связанными с реализацией товаров (расходами на продажу).

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2004 г.