Внешнеторговые сделки в годовой бухгалтерской отчетности (Н. Шалашова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, март 2004 г.)

Внешнеторговые сделки в годовой бухгалтерской отчетности

Основная задача бухгалтерской отчетности заключается в том, чтобы предоставить пользователям информации достоверные данные о финансовом состоянии организаций, позволяющие им принимать обоснованные управленческие решения. Однако достоверная бухгалтерская отчетность может быть составлена только на основе достоверного бухгалтерского учета. Поэтому применительно к внешнеторговым сделкам особую актуальность приобретают вопросы, связанные с выявлением тех моментов исполнения внешнеторговых контрактов, которые чаще всего вызывают риск искажения данных бухгалтерского учета.

С точки зрения искажения данных бухгалтерского учета значительный риск возникает при исполнении сделок встречной закупки, широко применяемых в международной практике, но в силу таможенно-банковского контроля неприемлемых для российских организаций. При юридическом оформлении такой сделки стороны заключают контракт на поставку товара в одном направлении и одновременно подписывают соглашение о заключении контракта на встречную закупку или обязательство о встречной закупке включают отдельным пунктом в контракт на поставку товара.

Если на указанных условиях внешнеторговую сделку оформляет российский экспортер, то в его бухгалтерском учете на момент перехода права собственности на экспортный товар от него к иностранному покупателю возникает дебиторская задолженность, которая не будет погашена путем поступления экспортной выручки на его счет, так как в дальнейшем при исполнении импортного контракта она будет зачтена иностранным контрагентом в счет оплаты за импортный товар.

В бухгалтерской отчетности, составленной на основании этих данных бухгалтерского учета, будут содержаться сведения об ожидаемых поступлениях экспортной выручки, не отражающие реальную картину финансового положения организации. Кроме того, для пользователей финансовой отчетности остаются невидимыми отложенные по времени санкции за нарушение валютного законодательства, которые еще больше осложнят финансовое положение экономического субъекта.

Риски искажения данных бухгалтерского учета возникают и в связи с правовыми аспектами внешнеторговых сделок, например при исполнении российской организацией договоров на оказание посреднических услуг иностранным фирмам. Если российская организация оказывает иностранной фирме услугу по закупке для нее товара в третьей стране, то в данной сделке участвуют три стороны и вся сделка в целом с точки зрения классификации по международным критериям представляет собой реэкспорт товара независимо от того, завозится при этом закупленный товар на территорию Российской Федерации или отправляется за рубеж из страны закупки без завоза на таможенную территорию Российской Федерации. Отношения сторон по этой сделке можно оформить двояко. Например, российская организация А заключает с фирмой страны Б, для которой закупается товар, договор комиссии (или агентский договор), а с фирмой страны С, где закупается товар, - контракт на импорт этого товара. При таком юридическом оформлении отношений сторон в бухгалтерском учете российской организации - посредника должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

1. Д-т 52, К-т 76 - получены денежные средства от фирмы страны Б.

2. Д-т 76, К-т 52 - перечислены полученные денежные средства фирме страны С в оплату за купленный у нее товар.

3. Д-т 52, К-т 90 - на сумму комиссионного вознаграждения за услуги, оказанные фирме Б.

В таком же порядке ведется учет по оказанию посреднических услуг фирме страны С по продаже ее товара фирме страны Б. Только в этом случае комиссионное вознаграждение посредник получит от фирмы страны С на основании договора комиссии (агентского договора), заключенного между ними. Но и в том, и в другом случае расходы посредника, связанные с закупкой товара в одной стране и отправкой его в третью страну, несет комитент, но не посредник-комиссионер или агент.

Другой вариант оформления отношений трех сторон заключается в следующем: российская организация оформляет два самостоятельных контракта - с фирмой страны С на импорт товара, а с фирмой страны Б - на экспорт этого товара. В этом случае предыдущая схема бухгалтерского учета не может быть использована. Она не отражает отношений сторон, вытекающих из сущности договора, поэтому приведет к недостоверности бухгалтерского учета, а следовательно, и к недостоверности бухгалтерской отчетности. Бухгалтерский учет при таком оформлении юридических отношений сторон следует вести следующим образом:

1. По контракту с фирмой страны С ведется учет исполнения импортного контракта, при этом все расходы по приобретению импортного товара включаются в его фактическую стоимость.

2. По контракту с фирмой страны Б ведется учет исполнения экспортного контракта; расходы по экспорту товара списываются в уменьшение экспортной выручки.

3. Отражается выручка от экспорта товара в сумме экспортной стоимости. Неправомерно отражать сумму выручки в виде разницы цен, считая ее комиссионным вознаграждением: ни с той, ни с другой фирмой у российской организации нет посреднических договоров.

При составлении отчетности по импортным операциям следует проверить, своевременно ли они были поставлены на баланс в бухгалтерском учете. Импортируемые товары должны быть приняты к бухгалтерскому учету на момент перехода права собственности к импортеру. Поэтому материальные ценности, полученные по контрактам, заключенным на условиях перехода права собственности по оплате, должны стоять на забалансовом учете до момента их оплаты.

Если в сложившейся ситуации организация заручается согласием иностранного партнера на использование полученных материальных ценностей без внесения изменений в условия контракта в отношении момента перехода права собственности и на этом основании ставит их на балансовый учет, то нарушается достоверность бухгалтерской отчетности.

Следует иметь в виду, что при продаже на внутреннем рынке импортных товаров, право собственности на которые еще не перешло к импортеру, имеет место расхождение между формой договора и его фактическим исполнением: контракт, имеющий форму договора купли-продажи, исполняется как договор поставки на условиях консигнации, являющийся разновидностью договора комиссии. В этом случае российская организация должна исполнить функции налогового агента и удержать налог на доходы иностранного юридического лица от источника в Российской Федерации. В то же время иностранная фирма не теряет право на получение полной контрактной стоимости товара, так как юридически данный контракт является договором купли-продажи.

Кроме того, возникают и налоговые последствия в отношении расходов, связанных с приобретением импортных товаров, если в соответствии с базисом поставки российский импортер оплачивает расходы сверх контрактной стоимости товара в том периоде, когда он еще не стал собственником товара: эти расходы не могут быть включены в себестоимость товара в целях налогового учета.

Пользователей финансовой отчетности может вводить в заблуждение и формально достоверная информация о наличии дебиторской задолженности иностранных покупателей и прибыли при риске неоплаты и потери экспортных товаров.

Риск потери не оплаченного иностранным покупателем товара возникает в связи с тем, что на переданный ему в собственность экспортный товар может быть наложено взыскание. Поэтому большой разрыв во времени между моментом передачи товара в собственность иностранного покупателя и сроком его оплаты снижает достоверность бухгалтерской отчетности в отношении ожидаемых поступлений экспортной выручки и денежного обеспечения прибыли. Следовательно, выбор оптимального момента перехода права собственности при заключении экспортного контракта является своего рода гарантией от финансовых потерь и повышает достоверность бухгалтерской отчетности.

Повышает достоверность бухгалтерской отчетности в части внешнеторговых сделок и выбор оптимальных условий расчетов по внешнеторговым контрактам, которые должны быть направлены на то, чтобы обеспечить надежность платежей, избежать потерь или хотя бы свести их к минимуму. Для экспортеров всегда существует риск неплатежа или несвоевременной оплаты со стороны иностранного контрагента, а для импортеров - риск непоставки или несвоевременной поставки товара. От этих рисков они и могут застраховать себя выбором оптимальных форм расчетов и грамотной формулировкой их в контракте.

Н. Шалашова,

Всероссийская академия торговли

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, март 2004 г.