Применение ставки НДС в 2004 г. (М.В. Игнащенко, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2004 г.)

Применение ставки НДС в 2004 г.

Федеральный закон от 7.07.03 г. N 117-ФЗ внес очередные поправки в НК РФ и некоторые другие акты налогового законодательства. Изменения затронули порядок исчисления и уплаты НДС, акцизов, налога на прибыль, а также единых налогов, которые взимаются при применении специальных налоговых режимов. В частности, с 2004 г. максимальная налоговая ставка по НДС составит 18%.

Несмотря на положительные стороны такого снижения ставки НДС, у налогоплательщиков возникает много вопросов, связанных с переходным периодом, соответственно у налоговых органов будут поводы для применения к налогоплательщикам штрафных санкций. Дело в том, что ни Закон N 117-ФЗ, ни глава 21 НК РФ не содержат переходных норм, регламентирующих порядок исчисления НДС при изменении ставки налога. Так, у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы с исчислением НДС в случае, когда отгрузка и оплата товаров (работ, услуг) происходят в разных налоговых периодах, а также при исполнении долгосрочных договоров, переходящих на 2004 г.

Чтобы разобраться с вопросами переходного периода при реализации товаров (работ, услуг), проанализируем нормы главы 21 НК РФ.

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Согласно ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (ст.39 НК РФ). Статья 167 НК РФ регламентирует только момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой организацией учетной политики.

Таким образом, ставка налога должна быть зафиксирована в момент возникновения объекта налогообложения - реализации товаров (работ, услуг), т.е. в момент перехода права собственности на товары (работы, услуги).

Рассмотрим несколько ситуаций, которые могут возникнуть у налогоплательщика в связи с изменением ставки НДС с 20 до 18%.

Ситуация 1. Товары были отгружены в 2003 г., а оплата их поступила в 2004 г. Учетная политика для расчета НДС - "по оплате".

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ плательщикам НДС предоставляется право выбора учетной политики для целей обложения этим налогом. Так, у налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей НДС момент определения налоговой базы по мере отгрузки товаров, таким моментом является день их отгрузки, а для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров.

В связи с этим, если у плательщика НДС учетная политика для целей этого налога утверждена по моменту поступления оплаты, по товарам, отгруженным до 1 января 2004 г. с учетом ставки налога в размере 20%, момент определения налоговой базы наступит в день поступления оплаты за данные товары, т.е. в 2004 г. При этом согласно счету-фактуре, оформленному поставщиком товаров покупателю, оплата товаров будет произведена с учетом ставки НДС в размере 20%, и поэтому поставщик должен уплатить НДС в бюджет из расчета 20%.

Ситуация 2. Товары были отгружены в 2003 г., а оплата их поступила в 2004 г. Учетная политика для расчета НДС - "по отгрузке".

Момент поступления платы за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) в данной ситуации не является существенным, так как определение налоговой базы и исчисление суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, у налогоплательщика происходят в день отгрузки (п.п.1 п.1 ст.167 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) в 2003 г. продавец исчислит по ставке 20% НДС, выставит соответствующий счет-фактуру и зарегистрирует его в книге продаж (п.17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914). По итогам соответствующего налогового периода 2003 г. исчисленная по ставке 20% сумма НДС будет отражена по строке 010 раздела I Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 3.07.02 г. N БГ-3-03/338 (действовавшим до 1 января 2004 г.).

Ситуация 3. Покупатель произвел предоплату за товар на счет продавца в декабре 2003 г., реализация товара произойдет в январе 2004 г. В договоре указана цена с учетом НДС 20%.

К товарам (работам, услугам), реализация которых до 1 января 2004 г. подлежала налогообложению по ставке 20%, с 1 января 2004 г. применяется ставка налога, равная 18% (п.11 ст.1 Закона N 117-ФЗ). При реализации товаров (работ, услуг) в 2004 г. продавец независимо от выбранного им метода определения налоговой базы по НДС должен исчислить НДС со стоимости этих товаров (работ, услуг) по применяемой с 1 января 2004 г. ставке 18% и выставить соответствующий счет-фактуру с использованием указанной ставки НДС.

Покупатель после принятия на учет товаров (работ, услуг) на основании выставленного ему счета-фактуры примет к вычету сумму НДС, исчисленную по действующей в 2004 г. ставке налога 18%, примененной к стоимости товаров (работ, услуг), указанной в договоре (п.2 ст.172 НК РФ). При этом, если цена товаров (работ, услуг) в договоре была указана без учета НДС или с учетом НДС по ставке 20% и покупателем был перечислен авансовый платеж, рассчитанный исходя из цены товаров (работ, услуг) и ставки НДС 20%, у него есть право потребовать пересмотра условий договора о цене либо потребовать возврата излишне перечисленной суммы налога (зачета ее в счет предстоящих поставок).

Ситуация 4. Предоплата за товар поступила на счет продавца в декабре 2003 г., реализация товара произойдет в январе 2004 г. В договоре указано, что оплате подлежит цена товара плюс НДС по ставке 20%.

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, при получении предоплаты в 2003 г. налогоплательщик должен исчислить с нее НДС по действовавшей до 1 января 2004 г. ставке 20/120, составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п.4 ст.164 НК РФ, п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, в ред. от 27.07.02 г. N 575).

После даты реализации соответствующих товаров в 2004 г. суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, будут подлежать вычету (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ). Поэтому налогоплательщик сможет принять к вычету НДС с авансового платежа именно в том размере, в котором он исчислил его и отразил в декларации по НДС (письмо МНС России от 24.09.03 г. N ОС-6-03/994), независимо от того, произведен перерасчет с покупателем (заказчиком) или нет.

Однако к рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, возможен и иной подход, согласно которому, если в договор не внесены изменения относительно применяемой ставки НДС или не произведен соответствующий перерасчет с покупателем (заказчиком), к вычету можно принять не всю сумму НДС, исчисленную с аванса по ставке 20/120 в 2003 г. и уплаченную в бюджет, а только сумму налога, рассчитанную исходя из цены товаров (работ, услуг) без НДС и ставки налога 18%. Это объясняется тем, что соответствующая сумма налога предъявляется к оплате покупателю (заказчику) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) на основании п.1 ст.168 НК РФ, а реализация в 2004 г. облагается НДС уже по ставке 18%.

Если же в договор будут внесены соответствующие изменения и налогоплательщиком будет произведен перерасчет с покупателем (заказчиком), в результате которого последнему будут возвращены излишне перечисленные им 2% налога, то суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с авансовых платежей, полученных в момент применения ставки НДС 20%, могут быть приняты налогоплательщиком к вычету в полном размере.

Не исключено, что налоговые органы станут придерживаться именно второй точки зрения. Поэтому нам представляется целесообразным указывать в договоре, заключаемом в 2003 г., но исполнение по которому планируется в 2004 г., ставку НДС 18%, что поможет налогоплательщику избежать возможных споров с налоговыми органами, поскольку при таких условиях договора вопросов о размере вычета с авансового платежа возникнуть не должно.

Ситуация 5. Предоплата за товар поступила на счет продавца в декабре 2003 г., реализация товара произойдет в январе 2004 г. В договоре указана цена без учета НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) в 2004 г. налогоплательщик независимо от выбранного им метода определения налоговой базы по НДС должен исчислить налог со стоимости этих товаров (работ, услуг) по применяемой с 1 января 2004 г. ставке 18% и выставить соответствующий счет-фактуру с использованием указанной ставки НДС. Выставленный счет-фактура будет учтен в журнале учета выставленных покупателям счетов-фактур и зарегистрирован в книге продаж в момент реализации товаров (работ, услуг). Например, если в договоре была указана цена товара 100 руб. без НДС, НДС, начисленный к уплате в бюджет, составит 18 руб. (100 руб. х 18%). Если авансовый платеж был получен на большую сумму исходя из действующей в 2003 г. ставки НДС 20% (т.е. 120 руб. в нашем примере), то необходимо будет вернуть покупателю (заказчику) излишне перечисленную им в составе аванса сумму налога в размере 2%.

М.В. Игнащенко,

директор департамента аудита

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2004 г.