Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности (Ш.И. Алибеков, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2004 г.)

Использование аналитических процедур в аудиторской деятельности

Одной из важнейших задач аудиторских фирм является оптимизация затрат на проведение аудиторских проверок. В решении этой задачи ключевую роль играют аналитические процедуры, имеющие целью получение аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования. Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Согласно перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, аудиторские процедуры представляют собой определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Среди других аудиторских процедур следует выделить процедуры по существу (другие названия: независимые аудиторские процедуры, самостоятельные аудиторские процедуры). Они относятся непосредственно к проверке ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности в отличие, например, от контрольных аудиторских процедур, заключающихся в проверке работоспособности и надежности конкретных средств внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта.

В свою очередь аудиторские процедуры по существу подразделяются на две разновидности. Процедуры первого вида связаны с детальной проверкой верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а процедуры второго вида - это аналитические процедуры. Они включают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений) проверяемого экономического субъекта, а также выяснение причин их искажений.

Аналитические процедуры в большей или меньшей степени использует каждый аудитор в меру своей квалификации для сбора свидетельств и формулировки соответствующего вывода. В результате анализа осуществляется оценка достоверности показателей проверяемого объекта учета. Такая оценка является косвенным свидетельством, на основе которого следует принимать решения о необходимости применения других процедур, в большей степени ориентированных на получение прямых свидетельств, если эта необходимость вытекает из предварительного анализа объекта учета.

Данные процедуры включают сравнение финансовой информации:

с сопоставимой информацией за предшествующий период;

с прогнозированной себестоимостью продукции;

с аналогичной информацией по затратам на производство отрасли.

Аналитические процедуры позволяют сравнивать элементы финансовой информации, представленной собственником и полученной из других источников. При выполнении аналитических процедур могут использоваться разнообразные методы: от простого сравнения до сложного анализа с использованием приемов математики и статистики.

На ранних стадиях аудита аналитические процедуры дают возможность определить особенности деятельности хозяйствующего субъекта, наметить стратегию проверки, оценить степень аудиторского риска, обозначить проблемы в формировании финансовой информации. Особенностью применения тех или иных методов и способов контроля в момент возникновения, сбора первичных данных является то, что его осуществляют непосредственные участники производственной операции, которые поставлены в условия, стимулирующие контролировать хозяйственные операции, а также достоверно отражать хозяйственную деятельность в системе экономической информации. В рамках российского правила (стандарта) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры" в качестве аналитических процедур рассматриваются конкретные процедуры. Однако следует иметь в виду, что существует и расширенное толкование этого понятия, согласно которому к аналитическим процедурам относятся также беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и т.п. Они могут выполняться на протяжении всего процесса аудита: планирование, непосредственное проведение аудиторской проверки, завершение аудита. Некоторые аналитические процедуры следует выполнять на стадии планирования, чтобы помочь аудитору в определении характера, масштабов и сроков предстоящей работы.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. Выявление областей потенциальных рисков позволяет увеличить при планировании выделяемые на них ресурсы за счет некоторого уменьшения аудиторских ресурсов для областей с низкой долей риска. Это повышает качество аудита и сокращает затраты времени на его проведение. При формировании общего плана и программы аудита благодаря применению аналитических процедур возможно сокращение количества и объема других аудиторских процедур.

Например, методика применения аналитических процедур в аудите затрат на производство продукции (работ, услуг), на наш взгляд, предполагает выделение двух подходов исходя из критерия доступа к информационной базе:

анализ взаимосвязи остатков и оборотов по калькуляционным счетам;

функционально-стоимостный анализ себестоимости продукции.

При непосредственном проведении аудита объектом обычного применения аналитических процедур являются, например, некоторые мелкие затраты с низкой вероятностью искажений - на канцелярское оборудование, телефонные разговоры и т.д. Их естественно сравнивают с одноименными затратами прежних лет, особенно в тех случаях, когда прежние аудиторские проверки проводились теми же аудиторами. На завершающем этапе аудита сравнению с данными предыдущих периодов нередко подвергаются обобщающие показатели бухгалтерской отчетности проверяемого экономического объекта - прибыль, объем реализации, фонд заработной платы и т.д.

Применение аналитических процедур при аудите учета затрат на производство продукции осуществляется "в глубь" того или иного элемента затрат. Это позволяет прослеживать взаимосвязь оборотов по счетам затрат путем их сопоставления. Используя данные только бухгалтерской отчетности, нельзя сделать полноценные выводы о том, имеются или не имеются отклонения в себестоимости продукции. Это объясняется тем, что в бухгалтерском учете часть счетов производственных затрат закрывается и не отражается отдельной строкой в бухгалтерском балансе (счета 25, 26 и др.). Выявляя с помощью аналитических процедур отклонения в составе затрат на производство продукции, необходимо учитывать, что их присутствие в бухгалтерском учете может быть обусловлено объективными причинами: резкий скачок инфляции (рост цен на составляющие себестоимость продукции), изменение технологии производства, создание неучтенных излишков готовой продукции, изменения в учетной политике.

Среди аудиторов и тех, кто пользуется их услугами, существует мнение, что термин "аналитические процедуры" обозначает анализ финансово-хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта. Аналитические процедуры используются при оценке достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается уже после того, как достоверность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности бессмысленно. Иными словами, анализ финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта начинается там, где кончается его аудит (а значит, и аналитические процедуры). На наш взгляд, подобная точка зрения ошибочна. Ведь и аналитические процедуры аудита, и финансовый анализ хозяйственной деятельности базируются на методах экономического анализа, поэтому содержат много общих приемов. В этой связи финансовый анализ можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам.

В специальной литературе по аудиту, ревизии и контролю, а также судебной бухгалтерии экономический анализ рассматривается как метод или форма. Такая позиция не может быть признана убедительной, так как нельзя сводить анализ только к его контрольной функции. Являясь самостоятельной функцией управления и системой специальных знаний, экономический анализ имеет собственные цели и методы. Нам представляется разумным использование отдельных методических приемов анализа в аудиторской деятельности. Однако утверждение, что сравнение - это прежде всего прием финансово-хозяйственного контроля: предварительного, текущего и последующего - не представляется обоснованным. Сравнение - общепризнанный прием экономического анализа, хотя широко применяется в контрольно-ревизионной работе и аудиторской практике.

Как свидетельствует аудиторская практика, аудиторы используют методы экономического анализа при необходимости в процессе аудита оценивать справедливость допущения непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта (сможет ли он продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом). Это является типично аналитической задачей и по формулировке, и по методам ее решения. Кроме того, Банк России требует от банковских аудиторов в процессе аудиторских проверок кредитных учреждений оценивать выполнение ими экономических нормативов, качество управления кредитной организацией, ее кредитную политику, обоснованность пролонгации ссуд, адекватность структуры управления видам и объемам выполняемых кредитной организацией операций - это также аналитические задачи.

Аудиторы в значительной мере подготовлены к проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов (к тому же они хорошо знакомы с информационной базой такого анализа) и могут осуществлять его не только в рамках аудиторской проверки, но и, например, в качестве сопутствующих аудиту услуг. Это следует иметь в виду как руководству аудиторских организаций и экономических субъектов, так и органам государственного и общественного регулирования аудита.

Таким образом, применение аналитических процедур и методов экономического анализа при проведении аудиторских проверок повышает эффективность и качество аудита, позволяет частично освободить аудиторов от трудной технической работы по проверке документов, собрать более полную информацию о деятельности хозяйствующего субъекта, а также выявить степень влияния различных факторов на отклонения хода производственного процесса от заданных параметров. Это позволит не только объективно оценить работу проверяемого объекта, но и наметить более конкретные меры для устранения недостатков.

Ш.И. Алибеков,

кандидат экономических наук СПбГУЭФ

"Аудиторские ведомости", N 3, март 2004 г.