Налог на добычу полезных ископаемых: расчет с учетом изменений (Ю. Подпорин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2004 г.)

Налог на добычу полезных ископаемых: расчет
с учетом изменений

     Кто платит налог?                                                   

     Что является объектом налогообложения                               

     Как определить налоговую базу?                                      

     Каковы ставки?                                                      

     Как правильно рассчитать и уплатить?                                

На протяжении 2002-2003 гг. в главу 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" неоднократно вносились изменения. О том, как с учетом этих новшеств исчислять и уплачивать налог в 2004 году, рассказывает ведущий эксперт "БП" Ю. Подпорин.

Кто платит налог?

Плательщиками налога являются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ (ст.334 НК РФ).

Согласно ст.9 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе иностранные граждане и юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права недропользования. Все пользователи недр должны иметь соответствующие разрешения (лицензии) (ст.11 Закона).

Кроме того, пользователями недр могут быть признаны участники простого товарищества. Соответственно при заключении данного договора для добычи полезных ископаемых уплачивать налог должны участники товарищества.

Однако ни в главе 26 НК РФ, ни в Методических рекомендациях по ее применению, утвержденных Приказом МНС РФ от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170, не говорится, все ли участники простого товарищества должны уплачивать НДПИ или же участник, на которого возложена такая обязанность.

По мнению автора, при решении данного вопроса нужно исходить из того, что предоставление недр в пользование оформляется лицензией. Следовательно, плательщиком НДПИ является организация или индивидуальный предприниматель - лицензиаты независимо от того, добывают они полезные ископаемые в составе простого товарищества или самостоятельно.

На основании ст.21.1 указанного Закона государственные органы, принявшие решение о досрочном прекращении права пользования соответствующим участком недр, до принятия в установленном порядке решения о новом пользователе могут предоставить право временного (до одного года) пользования этим участком другому юридическому лицу (оператору) с оформлением соответствующей лицензии. Случаи досрочного прекращения права пользования недрами перечислены в ст.20 Закона "О недрах".

Такое решение может быть принято в том числе по инициативе недропользователя (по его заявлению), однако возможность самостоятельной передачи пользователем участка недр во временное пользование другой организации законом не предусмотрена. Да и передача лицензии на пользование участками недр третьему лицу ст.17 названного Закона запрещена. В связи с этим представляются необоснованными разъяснения отдельных работников налоговых органов в СМИ о том, что плательщиком в такой ситуации является организация - временный пользователь участка недр (оператор).

Согласно п.1 ст.335 НК РФ плательщики НДПИ подлежат постановке на налоговый учет по месту нахождения участка недр, которым признается территория субъекта РФ, на которой расположен этот участок.

С 1 января 2004 г. постановка на налоговый учет осуществляется в соответствии с Приказом МНС РФ от 31 декабря 2003 г. N БГ-3-09/731 "Об утверждении Особенностей постановки на учет в налоговом органе организации и индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика НДПИ" (Приказ МНС РФ от 14 декабря 2001 г. N БГ-3-09/551 соответственно отменен).

К основным изменениям в постановке на учет плательщиков НДПИ относятся следующие:

налогоплательщик не обязан подавать заявление о постановке на учет. Налоговые органы ведут учет на основании сведений, представляемых органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами;

постановка на учет производится налоговым органом по месту нахождения участка недр в течение 5 дней со дня получения им Сведений о предоставлении прав на пользование природными ресурсами или от налогового органа по месту нахождения лицензирующего органа, или от УМНС по соответствующему субъекту РФ;

постановка на учет в налоговом органе осуществляется в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр;

о постановке на учет по месту нахождения участка недр плательщику НДПИ выдается (или высылается по почте) уведомление по форме N 9-НДПИ или N 9-НДПИ-2; копия уведомления в трехдневный срок со дня постановки на учет направляется в налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства предпринимателя;

снятие плательщика НДПИ с учета в налоговом органе осуществляется на основании Сведений о прекращении права пользования недрами, поступивших от лицензирующих органов. Налоговый орган по месту нахождения участка недр уведомляет налогоплательщика о снятии с учета, а также в трехдневный срок сообщает об этом налоговому органу по месту нахождения организации (месту жительства предпринимателя);

если плательщику НДПИ предоставлено несколько участков недр на территории одного субъекта РФ, то УМНС данного субъекта определяет налоговый орган, уполномоченный осуществить его постановку на учет.

Поскольку с 1 января 2004 г. на организации и индивидуальных предпринимателей не возлагаются обязанности по подаче заявлений в налоговые органы о постановке на учет в качестве плательщиков НДПИ, теперь на них не распространяются и положения ст.116 и 117 НК РФ об ответственности за нарушение сроков или за уклонение от постановки на учет.

Пунктом 2 ст.335 НК РФ установлено, что при добыче полезных ископаемых на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории России, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора), постановка на учет в качестве плательщика НДПИ производится по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица.

Следовательно, если российская организация добывает полезные ископаемые на участке недр, арендуемом РФ у другого государства, в соответствии с межгосударственным соглашением переданном ей в пользование, то она должна уплачивать НДПИ по месту своего нахождения. Если же эта организация осуществляет добычу полезных ископаемых на территории иностранного государства на участках недр, предоставленных ей непосредственно этим государством, то объекта для обложения НДПИ не возникает и поэтому плательщиком налога она не является.

Что является объектом налогообложения

Объект обложения НДПИ установлен ст.336 НК РФ и включает полезные ископаемые:

добытые из недр на территории РФ на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование;

извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах;

добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора), на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Не признаются объектом налогообложения:

общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.

К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые (в т.ч. подземные воды), включенные в региональные перечни, определяемые МПР РФ совместно с субъектом Федерации.

Пример 1

В Перечень общераспространенных полезных ископаемых по Республике Башкортостан, утвержденный Распоряжением МПР РФ, Госгортехнадзора РФ и Правительства Республики Башкортостан от 17 декабря 2003 г. N 570-р/23/522, включены песчано-гравийные, гравийно-песчаные, валунно-гравийно-песчаные, валунно-глыбовые породы.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, проживающий в Республике Башкортостан, освобождается от уплаты НДПИ при добыче гравия для личных целей. Если же этот гравий он добывает для реализации, то в соответствии с п.2 ст.342 НК РФ он обязан уплачивать НДПИ по ставке 5, 5%.

добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

полезные ископаемые, добытые при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания объектов таковыми устанавливается Правительством РФ;

полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при добыче они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке;

дренажные подземные воды, не учитываемые на госбалансе запасов полезных ископаемых, извлекаемые при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Согласно п.2.1 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного Приказом МПР РФ от 9 июля 1997 г. N 122, государственный баланс запасов полезных ископаемых подготавливается Минприроды РФ с целью ежегодного учета состояния минерально-сырьевой базы РФ по важнейшим видам полезных ископаемых.

Добытым полезным ископаемым в соответствии со ст.337 НК РФ является продукция горнодобывающей промышленности и продукция, полученная от разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному либо отраслевому (региональному, международному) стандарту, а при их отсутствии - стандарту организации.

Кроме того, МНС России в п.18 Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ указывает, что при отнесении продукции горнодобывающей промышленности и разработке карьеров к полезным ископаемым нужно руководствоваться положениями технического проекта разработки конкретного месторождения, определяющими вид продукции как результат разработки.

Полезным ископаемым признается также продукция, полученная в результате разработки месторождения из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча) или отнесенных к ним в соответствии с лицензией (добыча полезных ископаемых из вскрышных пород или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтерозливов при помощи специальных установок).

Пример 2

Организация осуществляет добычу полезных ископаемых и использует отводимую при этом дренажную подземную воду.

Если право на использование отводимой воды отражено в лицензии на право пользования недрами, организация должна уплачивать НДПИ за добытую дренажную воду

В случае же когда в лицензии право на использование отводимой подземной воды не оговаривается, НДПИ по такой воде уплачивать не следует. При этом в соответствии с Законом от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ организация обязана перечислять в бюджет плату за пользование водными объектами.

Продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, не является полезным ископаемым, а относится к продукции обрабатывающей промышленности.

Арбитражная практика

ОАО "Шахта "Березовская" добывает каменный уголь. Часть угля передается обогатительным фабрикам для его обогащения на давальческих началах.

По результатам проведенной проверки налоговая инспекция предъявила требование об уплате НДПИ со стоимости обогащенного угля, а также штрафные санкции за его неуплату.

Арбитражный суд Кемеровской обл., рассмотрев исковое заявление налогоплательщика, вынес Решение от 22 мая 2003 г., которым признал недействительным решение ИМНС о взыскании налога и наложении штрафных санкций. ФАС Западно-Сибирского округа постановлением от 1 октября 2003 г. по делу N Ф04/5010-1666/А27-2003 оставил Решение суда без изменения.

При этом суды исходили из того, что ОАО "Шахта "Березовская" согласно Общероссийскому классификатору ОК 004-93 относится к организациям горнодобывающей промышленности. Добываемый ею уголь каменный марки "К" соответствует ГОСТ Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технические требования", то есть является продукцией горнодобывающей промышленности, первой по своему качеству соответствующей госстандарту. Следовательно, полезным ископаемым является добытый уголь каменный, а обогащенный уголь к полезным ископаемым не относится и, следовательно, облагаться НДПИ не должен.

Аналогичное решение принято Арбитражным судом Кемеровской обл. и ФАС ЗСО на неправомерные действия ИМНС при рассмотрении искового заявления ОАО "Шахта "Первомайская".

Конкретный перечень добытых полезных ископаемых приведен в п.2 ст.337 Кодекса. Так, согласно подп.15 п.2 указанной статьи к таковым относятся подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды. Обложение НДПИ добытых подземных промышленных и термальных вод осуществляется по ставке 5,5% от их стоимости, а минеральных - по ставке 7,5%. Другие добываемые воды НДПИ не облагаются.

Пример 3

Организацией добывается холодная пресная подземная вода, используемая для хозяйственных и технологических нужд, в том числе для отопления или охлаждения.

В этом случае добываемая вода НДПИ не облагается, однако организация должна уплачивать плату за пользование водными объектами.

Пример 4

Организация добывает родниковую воду, которую реализует после ее предварительной расфасовки.

Добыча такой воды не облагается НДПИ, поскольку она не является минеральной, но облагается платой за пользование водными объектами.

Пример 5

Организация добывает пресную воду, которую реализует после ее минерализации.

Указанная вода не относится к водам, содержащим природные лечебные ресурсы, так как природная минеральная вода должна соответствовать ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые" и ТУ 10 РСФСР 368-88.

Указанные стандарты допускают проведение дополнительной обработки подземной минеральной воды, не изменяющей ее естественного ионно-химического состава (в том числе фильтрование, насыщение двуокисью углерода, бутилирование). Однако данная обработка не должна сопровождаться обогащением или технологическим переделом полученной природной минеральной воды.

Поэтому добываемая организацией пресная вода, реализуемая после ее минерализации, должна облагаться платой за пользование водными объектами.

Пример 6

Организация осуществляет добычу термальных вод, используемых для водоснабжения и отопления. Добываемая вода соответствует ГОСТ 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования".

В данном случае по добываемой воде организация уплачивает НДПИ. Поэтому при ее отпуске для водоснабжения и отопления плату за пользование водными объектами вносить в бюджет не следует.

Пример 7

Организация добывает термальную воду, используемую в технологическом процессе, после чего осуществляется сброс воды.

По такой воде организация должна уплачивать НДПИ. При ее сбросе в соответствии со ст.3 Закона от 6 мая 1998 г. N 71-ФЗ должна вноситься плата за пользование водными объектами.

В подп.4 п.2 ст.337 НК РФ, определяющем виды полезных ископаемых, указаны многокомпонентные комплексные руды. Следовательно, у организаций, добывающих такие руды и передающих их на переработку с получением на выходе концентратов металлов и ряда других полезных компонентов, добытым полезным ископаемым является непосредственно многокомпонентная руда. Если же извлекаемые из многокомпонентной (например, медной) руды полезные компоненты используются внутри организации для их дальнейшей переработки, то в виде добытого полезного ископаемого будут рассматриваться эти полезные элементы.

Как определить налоговую базу?

С 1 января 2004 г. согласно уточненной редакции п.2 ст.338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, а при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов углеводородного сырья - как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Методы определения количества полезных ископаемых и их стоимости отражены в ст.339 и 340 Кодекса.

Так, согласно п.2 ст.339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого может определяться прямым либо косвенным (исходя из содержания полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом. Применяемый метод должен быть отражен в учетной политике налогоплательщика и применяться в течение всей деятельности по добыче конкретного ископаемого. Изменение его допускается только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения в связи с применением другой технологии добычи ископаемого.

При применении прямого метода учета добытого полезного ископаемого его количество уменьшается на фактические потери, определяемые по завершении полного технологического цикла добычи в виде разницы между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактической добычи. Эти потери учитываются в том налоговом периоде, в котором произведено их измерение.

Количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется после завершения комплекса технологических операций (процессов) по его добыче (извлечению) из недр (отходов, потерь), предусмотренного техническим проектом разработки месторождения.

Пример 8

Организация часть добытого угля направляет на переработку и получение концентрата, не предусмотренного техническим проектом разработки месторождения.

В данном случае в качестве полезного ископаемого должен учитываться добытый уголь, соответствующий Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденному постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. N 17.

При реализации или использовании минерального сырья до завершения комплекса предусмотренных техническим проектом разработки месторождения технологических операций, количество добытого полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого в этом минеральном сырье.

Стоимость полезных ископаемых в соответствии со ст.340 НК РФ может оцениваться исходя из:

сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций.

сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При использовании первых двух методов стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется исходя из выручки от его реализации текущего налогового периода (а при ее отсутствии - предыдущего налогового периода). При этом выручка от реализации учитывается с применением положений ст.40 НК РФ без НДС и акцизов.

В связи с этим вызывает сомнение предлагаемый МНС РФ метод учета выручки от реализации, использованный в примере 2 к п.38 Методических рекомендаций по применению главы 26 НК РФ.

Рассматривая ситуацию, при которой отгрузка полезного ископаемого произведена в феврале 2002 г., а цена на него по условиям договора поставки должна быть установлена по состоянию на 1 июня 2002 г., министерство предлагает учитывать цену реализации по этой сделке при определении выручки от реализации за второй квартал 2002 г.

Примечание. В этом примере не учтено изменение ст.341 НК РФ, согласно которому налоговым периодом по НДПИ в настоящее время является не квартал, а месяц.

По мнению автора, если доходы от реализации учитываются организацией по отгрузке, то в соответствии со ст.40 НК РФ по данной сделке следует применить цену идентичного (однородного) полезного ископаемого, реализованного другим покупателям в этом же налоговом периоде. Если реализации аналогичного полезного ископаемого в данном налоговом периоде (допустим, в феврале 2003 г.) не было, то, руководствуясь вышеизложенными положениями ст.340 НК РФ, его стоимость за февраль следует определить исходя из выручки от реализации за январь 2003 г.

Следует также иметь в виду, что цены реализации применяются без учета затрат на доставку, которые включают в себя расходы:

на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;

по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа на магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и т.п. условий) до получателя;

по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.

К указанным расходам относятся расходы по доставке добытого полезного ископаемого до получателя магистральным трубопроводным, железнодорожным, водным и другим транспортом, а также расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение его количества на стоимость единицы, рассчитываемую как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к его количеству. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого определяется его расчетная стоимость на основании данных налогового учета.

Арбитражная практика

По результатам проверки ЗАО "ПМК "Зырянский" налоговая инспекция сделала вывод о необоснованности применения организацией метода оценки добытого полезного ископаемого исходя из его расчетной стоимости. Произведено доначисление НДПИ и предъявлены штрафные санкции.

Решением Арбитражного суда Томской обл. от 21 июня 2003 г. исковое заявление организации удовлетворено. Обоснованность принятого судом решения подтверждена постановлением кассационной инстанции ФАС Западно-Сибирского округа от 29 октября 2003 г. по делу N Ф04/5560-800/А67-2003.

При этом суды исходили из того, что в проверяемом периоде организация не осуществляла реализацию полезного ископаемого - минеральной воды. Поэтому могла начислять НДПИ исходя из стоимости добытой минеральной воды, определенной расчетным методом.

Было установлено, что ЗАО "ПМК "Зырянский" добывает воду, соответствующую ГОСТ 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые". Добываемая вода проходила промышленную переработку согласно Техническим условиям 9185-002-42379610-98 до получения готового продукта - минеральной воды "Омега", которая и реализовывалась в пластиковых бутылках различной емкости.

Согласно заключению ФГУ "Томский центр стандартизации, метрологии и сертификации" вода "Омега" является промышленной продукцией серийного производства, то есть продуктом промышленной переработки.

Поскольку согласно п.1 ст.337 НК РФ полезным ископаемым не признается продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого, реализация воды "Омега" не относится к реализации добываемой природной минеральной воды. Поэтому организация обоснованно определяла стоимость добываемой минеральной воды расчетным методом.

Определение стоимости полезного ископаемого расчетным методом производится путем суммирования расходов, перечисленных в п.4 ст.340 НК РФ, учитываемых в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Исходя из требований данного пункта о том, что при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых должны учитываться только расходы, связанные с их производством, организации должны вести их отдельный налоговый учет.

Например, в подп.3 п.4 речь идет об амортизации, не включающей в себя суммы амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых. Но ни глава 26 НК РФ, ни Методические рекомендации МНС РФ по ее применению не разъясняют, что следует понимать под имуществом, не связанным с добычей полезных ископаемых.

Аналогичный вопрос возникает и при определении материальных расходов, расходов на оплату труда, ремонт (подп.1, 2, 4 п.4 ст.340 НК РФ) и некоторых других, в состав которых также не включаются расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых.

По мнению автора, исходя из положений подп.1 п.4 ст.340 НК РФ о том, что в состав материальных расходов не включаются расходы, связанные с хранением, транспортировкой, упаковкой и иной подготовкой, а также реализацией добытых полезных ископаемых, можно сделать вывод, что в составе амортизации не должны учитываться амортизационные отчисления по основным средствам, занятым при выполнении указанных видов работ, а также расходы по их ремонту.

Соответственно и расходы по оплате труда работников, занятых на указанных работах, также не учитываются при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Прочие расходы, перечисленные в ст.263, 264 и 269 Кодекса, также учитываются только в части, относящейся к деятельности по добыче полезных ископаемых.

Пример 9

Организация, осуществляющая добычу полезного ископаемого, получает банковский кредит на приобретение легковых автомобилей для работников аппарата управления. Приобретенные автомобили застрахованы по договорам добровольного страхования имущества.

Проценты по долговому обязательству не должны учитываться при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. В нее также не включаются и расходы по страхованию транспортных средств для управленческого аппарата.

Оценка стоимости добытых драгоценных металлов осуществляется в соответствии с п.5 названной статьи Кодекса исходя из цен реализации химически чистого металла, сложившихся у налогоплательщика в текущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах без учета НДС и расходов по аффинажу и доставке его до получателя.

Стоимость единицы добытого драгметалла определяется как произведение стоимости единицы химически чистого металла и доли (в натуральных измерителях) его содержания в единице добытого полезного ископаемого.

Такой порядок применяется и к драгоценным металлам, добыча которых осуществляется на основании полученной лицензии, и к так называемым сопутствующим драгметаллам. Это следует из п.1 ст.238 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДПИ определяется по каждому добытому полезному ископаемому, в том числе и по полезным компонентам, извлекаемым из недр попутно при добыче основного ископаемого. Например, в ходе аффинажа добытого организацией золота из него выделяется химически чистое золото и серебро. Стоимость и золота, и серебра определяется в указанном выше порядке.

Если реализации драгметаллов ни в одном из налоговых периодов не было, то оценка производится исходя из их расчетной стоимости. При этом общая сумма расходов распределяется между добытыми драгметаллами пропорционально доле каждого из них в их общем количестве.

Каковы ставки?

Ставки НДПИ установлены ст.342 НК РФ по видам полезных ископаемых в процентах от их стоимости, а по газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья - в твердой сумме с единицы измерения его количества (1000 куб. м).

Наибольший интерес представляет так называемая нулевая ставка, по которой облагаются:

нормативные потери полезных ископаемых при добыче, связанные с применяемыми технологиями разработки месторождений.

Правила утверждения нормативов таких потерь утверждены постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921. Ими предусмотрено, что конкретные размеры нормативов потерь утверждаются МПР РФ по согласованию с Госгортехнадзором РФ и Минэнерго РФ по согласованию с МПР РФ и Госгортехнадзором РФ.

При отсутствии таких нормативов все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь в установленном порядке.

В то же время МПР РФ и Госгортехнадзор РФ Письмом от 16 августа 2002 г. N ПС-19-46/4467, от 13 августа 2002 г. N АС-04-35/472 разъяснили, что нормативы потерь, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки при добыче твердых полезных ископаемых на 2002 г., утвержденные в установленном порядке до вступления в силу названного правительственного постановления, утверждению не подлежали.

В указанных случаях документом, подтверждающим утверждение нормативов потерь твердых полезных ископаемых, являлась копия принятого в установленном порядке решения территориального органа Госгортехнадзора РФ по результатам рассмотрения годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) на 2002 г. или соответствующая выписка из этого решения.

Арбитражная практика

При проверке ОАО "Бурятзолото" ИМНС установлено незаконное применение нулевой ставки по потерям полезных ископаемых (серебро) при их добыче. Произведено доначисление НДПИ и предъявлены штрафные санкции.

Решением Арбитражного суда от 27 мая 2003 г. N А10-377/03-4, оставленным без изменения постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2003 г. по делу N А10-377/03-4-Ф02-2987/03-С1, решение налоговой инспекции признано недействительным. При этом суд указал, что нормативы потерь серебра в 2002 г. не были утверждены налогоплательщиком в связи с отсутствием механизмов реализации Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921.

Фактические потери серебра, облагаемые НДПИ по нулевой ставке, не превышали проектные потери по его добыче. Следовательно, организация имела право на применение нулевой ставки по технологическим потерям серебра.

Примечание. Распоряжением МПР РФ от 5 февраля 2003 г. N 42-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с расчетом нормативов потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой системой и технологией разработки месторождения и порядком уточнения нормативов потерь при подготовке годовых планов развития горных работ.

Утвержденные в 2003 г. нормативы технологических потерь ряда полезных ископаемых действуют с 1 января 2003 г., независимо от даты их утверждения. Например, нормативы потерь каменного угля утверждены МПР РФ в сентябре 2003 г., но применяться они должны с 1 января 2003 г.;

попутный газ;

подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды, извлечение которых связано с разработкой других полезных ископаемых, а также подземных вод, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых и при строительстве и эксплуатации подземных сооружений);

полезные ископаемые, извлекаемые при разработке некондиционных или ранее списанных запасов полезных ископаемых.

Правила отнесения полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, утверждены постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2001 г. N 899. Отнесение запасов к кондиционным или к некондиционным входит в компетенцию МПР РФ, а углеводородного сырья - МПР РФ по согласованию с Минэнерго РФ и Минэкономразвития РФ.

МПР РФ Распоряжением от 10 сентября 2003 г. N 403-р утвердило Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам, согласно которым к некондиционным относятся запасы:

полезных ископаемых в недрах, добыча и переработка которых не обеспечивает получение продукции соответствующего стандарта - государственного отраслевого, регионального или международного;

полезных ископаемых разрабатываемых месторождений, количество, качество и технологические свойства которых не отвечают требованиям технико-экономического обоснования постоянных кондиций на минеральное сырье;

труднообогатимых руд и других полезных ископаемых, извлечение которых при существующих промышленных технологиях экономически нерентабельно.

Письмом от 26 мая 2003 г. N ПС-61-35/3369 Минприроды РФ по запросу МНС РФ сообщило, что полномочия по принятию указанных решений территориальным органам МПР РФ не передавались, поэтому нулевая ставка НДПИ на основании таких решений применяться не должна. В связи с этим в частных разъяснениях МНС России указывает, что в случае принятия соответствующих решений органами исполнительной власти субъектов РФ до 1 января 2002 г. налогоплательщикам необходимо обращаться в МПР РФ для переоформления документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки налога. Но такая позиция налогового ведомства расходится с имеющейся арбитражной практикой по рассматриваемому вопросу.

Арбитражная практика

При проверке ОАО "Ксеньевский прииск" налоговой инспекцией доначислен НДПИ и предъявлены штрафные санкции. По мнению ИМНС, организация необоснованно применяла нулевую ставку по полезным ископаемым (рассыпного золота), не отнесенным МПР РФ к некондиционным запасам в порядке, предусмотренном Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2001 г. N 899.

Однако Решением Арбитражного суда Читинской обл. от 21 мая 2003 г., оставленным без изменения постановлением ФАС ВСО от 11 ноября 2003 г. по делу N А78-1121/03-С2-8/34-Ф02-3905/03-С1, решение налоговой инспекции было отменено. При этом суды исходили из того, что добыча золота осуществлялась организацией на техногенном месторождении, запасы которого на основании результатов экспертизы геологических материалов, проведенной Территориальной комиссией по запасам Комитета природных ресурсов по Читинской области и Агинскому Бурятскому округу, оформленной Протоколом от 9 ноября 1999 г. N 623, отнесены к некондиционным. Такое право было предоставлено территориальным комиссиям по запасам полезных ископаемых Приказом Роскомнедра от 3 марта 1994 г. N 41, а последнему - постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. N 932.

Что касается постановления Правительства РФ от 26 декабря 2001 г. N 899, то оно вступило в силу с 1 января 2002 г.

ФАС в принятом по результатам рассмотрения кассационной жалобы постановлении указал, что согласно п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства, устанавливающие новые обязанности налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Поэтому протокольное решение Территориальной комиссии от 9 ноября 1999 г. N 623 о признании запасов золота месторождений, разрабатываемых организацией, некондиционными сохраняет свою силу. Организация имеет право на применение нулевой ставки. Решение ИМНС о привлечении налогоплательщика к ответственности отменено.

По мнению автора, аналогичный вывод следует из положений ст.31 Закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах", согласно которой часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие;

полезные ископаемые, остающиеся во вскрышных, вмещающих породах, отвалах или в отходах перерабатывающих производств, в связи с отсутствием в РФ технологий их извлечения;

полезные ископаемые, извлекаемые из вскрышных и вмещающих пород, отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания в них полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2001 г. N 899;

минеральные воды, используемые налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки и розлива в тару).

Если добываемая минеральная вода отпускается для лечебных и курортных целей другим организациям, занимающимся лечебной и курортной деятельностью, то она должна облагаться НДПИ по ставке 7,5%;

подземные воды, используемые налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях (орошение земель сельхозназначения, водоснабжение животноводческих ферм, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан).

МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 26 указывает, что нулевая ставка применяется только к подземным водам, являющимся объектом обложения НДПИ, то есть к минеральным, промышленным и термальным водам. К минеральным относятся подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы. Термальные воды используются для получения тепловой энергии. Промышленные воды - подземные воды, содержащие полезные ископаемые (воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах, их характеристика указана в ГОСТ 17.1.1.04-80).

При отпуске воды, облагаемой НДПИ, сторонним организациям, использующим ее для указанных целей, налог должен уплачиваться в общеустановленном порядке.

Обычные подземные воды облагаются не НДПИ, а налогом на пользователей водных объектов, льготы по которому предоставляются законодательством субъектов РФ.

В соответствии с п.2 ст.342 НК РФ налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества их запасов и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают НДПИ по добываемым на них полезным ископаемым с коэффициентом 0,7.

Арбитражная практика

По результатам проверки ООО "Закаменск" налоговой инспекцией сделан вывод о том, что общество незаконно использовало при исчислении НДПИ поправочный коэффициент 0,7 к ставке налога 6%, применяемой при добыче золота. Обществу доначислен налог и предъявлены штрафные санкции.

Арбитражный суд Республики Бурятия Решением от 12 мая 2003 г. отменил решение ИМНС, а ФАС ВСО постановлением от 18 сентября 2003 г. по делу N А10-522/03-3-Ф02-2988/03-С1 оставил Решение суда без изменений.

ФАС при этом указал, что налоговая инспекция обязана была представить доказательства неправомерных действий налогоплательщика, и в частности отсутствие в лицензии на право пользования недрами по состоянию на 1 июля 2001 г. положения об освобождении его от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, о чем указано в акте выездной проверки, что не было сделано.

В то же время материалами дела - лицензией на право пользования недрами, протоколами заседаний Бурятской территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых Комитета природных ресурсов и экспертной (конкурсной, аукционной) комиссии по недропользованию Республики Бурятия - подтверждаются факты проведения обществом геолого-разведочных работ за счет собственных средств, что является основанием для применения поправочного коэффициента 0,7 к ставке НДПИ.

Как правильно рассчитать и уплатить?

В соответствии с п.2 ст.343 НК РФ НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Налог уплачивается по месту нахождения предоставленного в пользование участка недр. Эта норма принята в целях укрепления доходной базы бюджетов субъектов РФ, на территории которых добываются полезные ископаемые.

Сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории РФ, подлежит уплате по месту нахождения организации или по месту жительства предпринимателя. При этом сумма налога рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида. Такой механизм определения суммы налога по каждому участку введен в связи с тем, что налоговая декларация по НДПИ представляется только по месту нахождения организации (месту жительства предпринимателя) (ст.345 НК РФ) независимо от количества и места расположения участков добычи.

Следует иметь в виду, что согласно п.1 ст.345 НК РФ обязанность представления декларации по НДПИ возникает с налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых.

Начиная с первого налогового периода 2004 г. (за январь) налоговая декларация по НДПИ представляется в соответствии с формой и Инструкцией по ее заполнению, утвержденными Приказом МНС РФ от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-21/727.

К принципиальным изменениям, отличающим вновь утвержденную форму декларации от ранее действовавшей, относятся следующие:

из декларации исключены реквизиты, предусматривающие отметку налогового органа о результатах проверки ее отдельных показателей.

В связи с этим возникает необходимость каким-то иным образом оформлять результаты камеральной проверки декларации. В противном случае могут возникнуть проблемы с соблюдением срока вынесения и направления налогоплательщику решения по ее результатам об уплате сумм доначисленного налога, пеней и штрафных санкций. Подтверждение их соблюдения необходимо при рассмотрении споров с налогоплательщиками в арбитражных судах.

При рассмотрении вопроса о своевременности привлечения к ответственности налогоплательщиков по результатам камеральных проверок арбитражные суды принимают во внимание дату составления актов камеральных проверок (постановления ФАС Московского округа от 27 мая 2003 г. по делу N КА-А41/3123-03-П и ФАС Западно-Сибирского округа от 24 марта 2003 г. по делу N Ф04/1293-353/А45-2003 и др.).

Поэтому, несмотря на то что это не предусмотрено ст.88 НК РФ, без составления акта по результатам камеральной проверки в данном случае не обойтись;

из формы декларации исключены данные о сумме НДПИ, исчисленной по всем участкам недр в целом по налогоплательщику.

Заполнение соответствующих регистров признано нецелесообразным, поскольку зачисление налога осуществляется в бюджет по месту нахождения участков недр, предоставленных в пользование. В декларации предусматривается отражение сумм налога в развернутом виде по участкам недр, находящимся на территории разных муниципальных образований. Кроме того, раздел 1 декларации заполняется отдельно по каждому коду бюджетной классификации, в соответствии с которым производится зачисление сумм налога в бюджет;

по строкам 200-210 раздела 2.1 декларации отражаются данные о видах и размере льгот по налогу, предоставленных законодательными органами субъектов РФ.

Отсутствие таких сведений создавало сложности при проверке достоверности данных о сумме налога, подлежащей уплате в бюджет;

налоговая база и сумма налога по углеводородному сырью и отдельным видам твердых полезных ископаемых (раздел 2.1 декларации) рассчитывается отдельно от базы и суммы налога по прочим полезным ископаемым (раздел 2.2).

К углеводородному сырью согласно подп.3 п.2 ст.337 НК РФ относятся:

- нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

- газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей;

- газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ);

- газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа.

К твердым видам полезных ископаемых, отражаемых в разделе 1 декларации, относятся: уголь каменный; товарные руды: железа, алюминия, меди, никеля, свинца, цинка, олова; многокомпонентные комплексные руды; природные алмазы; концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы; золото, серебро, платина, палладий.

Ранее отдельный расчет указанных показателей осуществлялся только по нефти и газовому конденсату из нефтегазоконденсатных месторождений;

дополнительно введены раздел 2.3, в котором отражают расчетные данные о налоговой базе и сумме налога участники соглашений о разделе продукции, и раздел 3.1, содержащий данные о количестве добытого полезного ископаемого по участкам недр. Раздел 3.2 декларации дополнен подразделом 3.2.1, в котором отражаются расходы на добычу полезных ископаемых, учитываемые при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 8, февраль 2004 г.