Исчисление НДС в переходный период
Рассмотрим следующую ситуацию. Организация А арендует помещение под офис у организации Б. 30 декабря 2003 г. организация Б выставила организации А счет-фактуру на оплату услуг по аренде за январь 2004 г., причем ставка НДС была указана в 20%. Организация А оплатила услуги 5 января 2004 г. в полном объеме. У бухгалтера организации А возник вопрос, правомерно ли производить оплату, включая НДС 20%, после 1 января 2004 г.
С 1 января 2004 г. вступил в силу Федеральный закон от 7.07.03 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями от 8.12.03 г.). В этом Законе содержится ряд важнейших изменений, касающихся налогообложения, в том числе снижение ставки НДС с 20 до 18%.
В письме МНС России от 17.12.03 г. N ОС-6-03/1316@ "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением налоговой ставки 18 процентов" указано, что при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки. В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 8.12.03 г. N 04-03-11/102 "О применении налога на добавленную стоимость" определено, что, если у плательщика НДС учетная политика для целей этого налога утверждена по моменту поступления оплаты, по товарам, отгруженным до 1 января 2004 г. с учетом ставки налога в размере 20%, момент определения налоговой базы наступит в день поступления оплаты за данные товары, т.е. в 2004 г. При этом согласно счету-фактуре, оформленному поставщиком товаров покупателю, оплата товаров будет произведена с учетом ставки НДС в размере 20%, и поэтому поставщик должен уплатить НДС в бюджет из расчета 20%. В письме Департамента налоговой политики Минфина России от 8.12.03 г. N 04-03-11/103 "О применении налога на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов" говорится, что по поставкам товаров, подлежащим обложению НДС, начиная с 1 января 2004 г. этот налог исчисляется с учетом ставки НДС в размере 18%, а сумма налога, уплаченная в бюджет с авансовых платежей, полученных в счет выполнения таких поставок в 2003 г. с учетом ставки налога в размере 20%, подлежит зачету в общеустановленном порядке.
Нам представляется, что аргументация этих документов построена на следующих положениях. Выставляя счет-фактуру, организация обязана указать ту ставку налога, которая установлена законодательством на данный момент, а, получив деньги, направить указанную в счете-фактуре сумму налога в бюджет (или произвести зачет). Однако согласно ст.166 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, т.е. исчисление происходит после того, как налоговая база сформирована. Обязанность же по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (ст.44 НК РФ). Такими обстоятельствами являются операции по реализации товаров (работ, услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст.38 НК РФ).
В соответствии со ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Таким образом, возникновение обязанности по уплате налога связано с определением налоговой базы как характеристики объекта налогообложения.
Что касается момента определения налоговой базы по НДС, то в ст.167 НК РФ этот момент ставится в прямую зависимость от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения (по оплате либо по отгрузке).
Если следовать изложенному принципу, то организация А может оплачивать полученный счет не на основании сумм, в нем указанных, а на основании своей учетной политики. Если в организации установлен метод "по оплате", то она должна уплачивать сумму налога в размере 18%, ведь оплата производится после 1 января 2004 г., и основания для применения ставки налога 20% уже не имеют законной силы. Учетная политика "по отгрузке" ставит организацию в условия, при которых нужно производить оплату по ставке 20%. Следовательно, сумма налога ставится в зависимость от субъективных обстоятельств, а налогоплательщики исполняют свои обязанности и рассчитываются с бюджетом по разным основаниям. В результате получается, что налогоплательщики оказываются в неравном положении перед законом, что не совпадает с основополагающими принцип
