Негосударственные пенсионные фонды: правовой и налоговый аспекты (Т. Клевцова, "Финансовая газета", N 12, март 2004 г.)

Негосударственные пенсионные фонды: правовой и налоговый аспекты

Негосударственное пенсионное обеспечение существует в России уже второе десятилетие. 16 сентября 1992 г. Президент России подписал Указ от 16.09.92 г. (в ред. от 12.04.99 г.) N 1077 "О негосударственных пенсионных фондах" в целях совершенствования системы социального обеспечения и социальных гарантий для людей пенсионного возраста, и в России стали появляться негосударственные пенсионные фонды (НПФ), работавшие до 1995 г. без должного государственного контроля. Положение изменилось после создания Инспекции негосударственных пенсионных фондов при Министерстве социальной защиты населения Российской Федерации (постановление Правительства Российской Федерации от 19.06.94 г. N 730) и утверждения Правительством Российской Федерации Положения об Инспекции негосударственных пенсионных фондов (далее - Инспекция) (постановление Правительства Российской Федерации от 17.11.94 г. N 1266).

С этого времени НПФ начали работать в правовом поле, а именно: получать лицензии (разрешения) на осуществление деятельности при условии соответствия учредительных документов и правил установленным требованиям; соблюдать нормативы, разработанные методическими документами Инспекции; представлять отчетность и иную информацию, необходимую для выполнения Инспекцией разрешительных и контрольных функций. В свою очередь Инспекция получала право проводить проверки деятельности фондов, требовать устранения выявленных нарушений и в случае их невыполнения приостанавливать действие лицензий.

Новый импульс к развитию система НПФ получила с принятием Федерального закона от 7.05.98 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". Законом было установлено, что НПФ являются особой организационно - правовой формой некоммерческой организации социального обеспечения, исключительным видом деятельности которой является негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фонда в пользу участников фонда. Законом определены права и обязанности НПФ, их вкладчиков и участников; установлены требования к совокупному вкладу учредителей; введены обязательное ежегодное актуарное оценивание и независимая аудиторская проверка; сформулированы принципы размещения пенсионных резервов; дана структура органов управления фондом и контроля за его деятельностью. Органами, осуществляющими внутренний контроль за деятельностью фонда в целях защиты интересов вкладчиков и участников, названы попечительский совет и ревизионная комиссия.

В развитие положений Закона был принят ряд постановлений Правительства Российской Федерации. Так, постановлением Правительства Российской Федерации от 13.12.99 г. N 1385 "Об утверждении Требований к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения" утверждено содержание пенсионной схемы, используемой НПФ.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.12.99 г. N 1432 "Об утверждении Правил размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и контроля за их размещением" указаны самостоятельные направления размещения пенсионных резервов, запрещенные направления размещения пенсионных резервов, введено понятие Плана размещения пенсионных резервов - документа, характеризующего инвестиционную стратегию фонда на год, позволяющего на стадии планирования провести предварительную проверку соответствия деятельности фонда действующему законодательству и эффективности менеджмента.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 28.04.2000 г. N 383 (с изменениями и дополнениями от 28.06.02 г.) "О порядке заключения негосударственными пенсионными фондами договоров с депозитариями и особенностях деятельности депозитариев, обслуживающих негосударственные пенсионные фонды" спецдепозитарии осуществляют ежедневный контроль за соблюдением фондами и управляющими компаниями ограничений по размещению пенсионных резервов, правил размещения пенсионных резервов, состава и структуры пенсионных резервов.

Создание полноценной нормативно - правовой базы, регулирующей деятельность НПФ, способствовало стабильному развитию всей системы и по количественным, и по качественным показателям. НПФ сосредоточили суммарно значительные финансовые ресурсы, что позволило им стать одновременно и социальным институтом, и заметным инвестором на финансовом рынке страны. Подтверждением достигнутого уровня, места и роли НПФ стала предоставленная им возможность участия в осуществлении пенсионной реформы в Российской Федерации.

Программа пенсионной реформы в Российской Федерации одобрена постановлением Правительства Российской Федерации от 20.05.98 г. N 463. С одной стороны, дополнительное пенсионное страхование и обеспечение - это полноценная часть пенсионной системы, предполагающая в дополнение к государственному пенсионному обеспечению и обязательному пенсионному страхованию предоставление пенсий за счет накопленных добровольных взносов работодателей и застрахованных лиц. С другой стороны, НПФ допущены к участию в системах обязательного пенсионного страхования и профессионального пенсионного страхования. Это положение законодательно закреплено в Федеральном законе от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (ст.5).

В 2003 г. развитие системы НПФ перешло на качественно новый уровень. Согласно Федеральному закону от 10.01.03 г. N 14-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах", в соответствии с которым исключительными видами деятельности НПФ являются:

деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию;

деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию.

Правительством Российской Федерации и федеральными министерствами проводится серьезная работа по разработке, согласованию и утверждению ряда постановлений, необходимых для реализации положений законодательства.

Таким образом, как нам представляется, необходимые условия для качественной трансформации системы НПФ в систему государственного пенсионного обеспечения населения созданы. Рассмотрим основные характеристики системы НПФ.

По состоянию на 1 января 2004 г. в России действуют 284 НПФ, из них 36 имеют пенсионные резервы свыше 200 млн руб.

Во всех федеральных округах Российской Федерации есть действующие НПФ, но распределены они неравномерно: большая часть сосредоточена в Центральном федеральном округе, меньшая - в Дальневосточном. НПФ расположены в 57 из 89 субъектов Российской Федерации.

Показатели, характеризующие финансовое состояние НПФ, - собственное имущество, пенсионные резервы, количество участников, в том числе получающих пенсии, - свидетельствуют об устойчивом росте. По данным оперативной отчетности, собственное имущество негосударственных пенсионных фондов превысило 123 млрд руб. Пенсионные резервы составили 91,6 млрд руб., что превышает уровень 2002 г. на 80%.

Количество участников составило 5,3 млн человек, в том числе более 425 тыс. участников получают дополнительную негосударственную пенсию.

За 2003 г. поступило 22,2 млрд руб. пенсионных взносов, в том числе 1,6 млрд руб. - от физических лиц и 20,5 млрд руб. - от юридических лиц.

Практически у всех НПФ, входящих в группу крупных, наблюдается положительная динамика по показателю "пенсионные резервы" - средства, предназначенные для исполнения фондом обязательств перед участниками в соответствии с пенсионными договорами. Это позволяет предположить, что именно из этой группы фондов будет формироваться основной состав претендентов на участие в обязательном пенсионном страховании и профессиональных пенсионных системах.

Законом N 75-ФЗ (в ред. Закона N 14-ФЗ) установлены требования для НПФ, заявляющего о намерении осуществлять деятельность по обязательному пенсионному страхованию в качестве страховщика, а именно:

опыт работы по осуществлению негосударственного пенсионного обеспечения не менее двух лет;

опыт одновременного ведения не менее 5 тыс. именных пенсионных счетов участников в течение не менее одного года с 1 января 2004 г., а с 1 июля 2009 г. - не менее 20 тыс. именных пенсионных счетов;

величина денежной оценки имущества для обеспечения уставной деятельности фонда с 1 января 2005 г. - не менее 30 млн руб., а с 1 июля 2009 г. - не менее 50 млн руб.;

в целях обеспечения защиты прав участников иметь совокупный вклад учредителей (вклад учредителя) фонда, внесенный в фонд денежными средствами, в размере не менее 3 млн руб. со дня введения в действие настоящего Федерального закона, а с 1 января 2005 г. - не менее 30 млн руб.;

не иметь актуарного дефицита по результатам актуарного оценивания в течение последних двух лет деятельности;

не иметь фактов приостановления действия лицензии в течение последних двух лет деятельности.

В целях обеспечения защиты прав участников и застрахованных лиц совокупный вклад учредителей (вклад учредителя) фонда на день подачи фондом документов в уполномоченный федеральный орган для получения лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию, внесенный в фонд денежными средствами, должен составлять не менее 3 млн руб. со дня введения в действие настоящего Федерального закона, а с 1 января 2005 г. - не менее 30 млн руб.

По сути, у всех фондов есть желание работать в новых условиях. Однако достигнуть параметров, установленных Законом, все не смогут. Представляют интерес следующие данные:

имеют опыт работы по негосударственному пенсионному обеспечению не менее двух лет при отсутствии фактов приостановления действия лицензии 225 фондов;

имеет совокупный вклад учредителей не менее 3 млн руб. 121 фонд;

имеет опыт работы с большим количеством договоров (более 5 тыс.) с физическими лицами 41 фонд;

имеют величину денежной оценки имущества для обеспечения уставной деятельности не менее 30 млн руб. 50 фондов.

По нашим оценкам, не менее 50 НПФ располагают необходимым потенциалом для доведения своих показателей до формальных параметров, установленных Законом. На наш взгляд, к работе в области обязательного пенсионного страхования и профессиональных пенсионных систем получат именно эти НПФ при условии создания ими межрегиональной филиальной сети, что потребует значительных организационных и финансовых ресурсов.

Реформирование пенсионной системы России, важным элементом которого является развитие негосударственного пенсионного обеспечения, выводит на первый план задачу создания системы гарантий для участвующих в нем лиц. Другая важная задача - совершенствование налогового законодательства в целях стимулирования участия работодателей и работников в пенсионных планах. Эта работа уже ведется, но многое предстоит сделать. Нестабильность и противоречивость налоговой системы - фактор, сдерживающий развитие системы негосударственного пенсионного обеспечения. Рассмотрим некоторые ключевые вопросы налогообложения, актуальные в данном контексте.

Действующая редакция главы 23 НК РФ содержит положения по обложению налогом на доходы физических лиц как взносов на добровольное дополнительное пенсионное обеспечение, так и пенсионных выплат.

Статья 213 главы 23 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения":

"Пункт 2. При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пункт 3. При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев:

если работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит пять тысяч рублей в год на одного работника" (в ред. Федерального закона от 8.12.03 г. N 163-ФЗ).

В соответствии со ст.209 НК РФ по налогу на доходы физических лиц "объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками".

Работодатель - вкладчик после заключения с негосударственным пенсионным фондом договора негосударственного пенсионного обеспечения перечисляет фонду в собственность пенсионные взносы, которые после наращивания инвестиционным доходом при определенных обстоятельствах будут направлены на выплату участникам пенсий или выкупных сумм. Право распоряжения средствами у участников возникает через некоторое время при наступлении пенсионных оснований.

Таким образом, пенсионные взносы вкладчиков в пользу своих участников не являются полученным доходом и не могут рассматриваться в виде объекта обложения налогом на доходы физических лиц.

Далее, в соответствии с п.3 ст.213 "при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей:".

Но в соответствии с Законом N 75-ФЗ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения производятся не страховые, а пенсионные взносы.

Пунктами 5 и 6 ст.213 определено следующее:

"Пункт 5. При определении налоговой базы не учитываются:

суммы пенсионных (страховых) взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам пенсионного страхования, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, российскими страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий.

Пункт 6. Суммы выплат пенсий физическим лицам, осуществляемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам пенсионного страхования, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, российскими страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий, за исключением выплат пенсий по договорам, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, российскими страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий, подлежат налогообложению у источника выплат".

При этом было установлено, что пп.5 и 6 вступают в силу с 1 января 2004 г. В начале декабря 2003 г., поскольку дополнительных решений по пп.2 и 3 ст.213 не принималось, у всех, кто считает и платит налоги, появилось опасение, что действовать с января 2004 г. перечисленные пункты (2, 3, 5, 6) будут одновременно.

Ситуацию прояснил Федеральный закон от 23.12.03 г. N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год", в приложении 20 которого дан перечень законодательных актов, действие которых приостанавливается в 2004 г., в том числе действие пп.5 и 6 ст.213 приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г.

По нашему мнению, решать вопрос налогообложения пенсионных взносов и выплат в добровольном дополнительном пенсионном обеспечении следует концептуально, по содержанию, а не с помощью отсрочек во времени.

При этом необходимо продумать заранее (до вступления в силу пп.5 и 6) вопрос зачета ранее уплаченных налогов с сумм пенсионных взносов. И это не единственный вопрос, который возникает при переходе от налогообложения пенсионных взносов к налогообложению пенсионных выплат.

Действующая редакция главы 24 НК РФ не учитывает специфики перечисления пенсионных взносов вкладчиками по договорам о негосударственном пенсионном обеспечении. Согласно п.2 ст.237 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу, а при перечислении пенсионных взносов по солидарным пенсионным схемам, в соответствии с которыми участники НПФ определяются при достижении пенсионных оснований, работодатели не имеют технической возможности произвести персонифицированное начисление ЕСН. Исходя из определения объекта налогообложения (п.1 ст.236 НК РФ) большинство специалистов сходятся во мнении, что нет оснований для начисления ЕСН на суммы пенсионных взносов.

В итоге налицо довольно значительная практика проведения арбитражных судов. Подобного рода сложности не стимулируют вкладчиков реализовывать пенсионные программы и тормозят развитие негосударственного пенсионного обеспечения.

До вступления в силу главы 25 НК РФ налогообложение прибыли НПФ определялось в соответствии с Федеральным законом от 27.12.91 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Статей 1 этого Закона плательщиками налога на прибыль были определены предприятия и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность. В то же время п.8 ст.25 Закона N 75-ФЗ деятельность фондов по размещению средств пенсионных резервов не относится к предпринимательской. Следовательно, доход, полученный от размещения пенсионных резервов, не являлся объектом обложения налогом на прибыль.

После вступления в силу главы 25 НК РФ у НПФ в целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как (ст.295) положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва с учетом времени фактического размещения при условии размещения указанных средств на пенсионных счетах.

Следовательно, для определения расчетного дохода необходимо:

общую сумму пенсионных резервов разделить на пенсионные резервы, учитываемые и не учитываемые на пенсионных счетах;

из общей суммы пенсионных резервов, учитываемых на пенсионных счетах, выделить размещенные пенсионные резервы с учетом времени фактического размещения;

общую сумму размещенных пенсионных резервов, учитываемых на пенсионных счетах, разделить по видам размещения, облагаемым по разным ставкам;

размещение пенсионных резервов разделить на периоды действия ставок рефинансирования Банка России в течение отчетного периода.

Официальная методика расчета налогооблагаемой прибыли от размещения пенсионных резервов и составления бухгалтерской и налоговой отчетности, учитывающая в полном объеме положения НК РФ и специфику деятельности НПФ, в настоящее время отсутствует.

В то же время Программой пенсионной реформы в Российской Федерации, одобренной постановлением N 463, предусмотрен комплекс мер по дальнейшему развитию дополнительного пенсионного страхования (обеспечения), включая стимулирование пенсионных накоплений через налоговые льготы и повышение действенности гарантий их сохранности. Налогообложение добровольного дополнительного пенсионного обеспечения признано целесообразным организовать по следующей схеме:

освобождение взносов на добровольное дополнительное пенсионное обеспечение от подоходного налога и налогообложения прибыли в пределах установленного норматива;

полное или частичное освобождение доходов от операций с пенсионными резервами от налога на прибыль и налога на прирост капитала;

взимание подоходного налога с пенсионных выплат.

По нашему мнению, это та формула "ЕЕТ", к реализации которой нужно стремиться через внесение изменений и дополнений в действующую редакцию НК РФ.

Соответствующая работа проводилась Министерством труда и социального развития Российской Федерации и заинтересованными министерствами и ведомствами по поручению правительства Российской Федерации и будет продолжена в 2004 г. Совершенствование налогообложения - одно из направлений проводимой административной реформы.

Хотелось бы, чтобы после прочтения данной статьи у читателя сложилось мнение: существующая в Российской Федерации система негосударственных пенсионных фондов имеет значительный потенциал и при проведении последовательной государственной политики, в частности по вопросам налогообложения, может занять достойное место в социальной составляющей нашего общества.

Т. Клевцова,

и.о. заместителя руководителя Инспекции НПФ

при Минтруде России

"Финансовая газета", N 12, март 2004 г.