Налогообложение рекламных расходов (А. Киселев, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2004 г.)

Налогообложение рекламных расходов

Основным законодательным актом, регулирующим взаимоотношения в области рекламы в Российской Федерации, является Федеральный закон от 18.07.95 г. N 108-ФЗ "О рекламе". В этом Законе дано определение рекламы: реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Законом Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" определено, что налог на рекламу является местным налогом, его размер не может превышать 5% стоимости услуг по рекламе, что конкретные ставки, сроки уплаты, формы отчетности устанавливаются местными органами власти. Понятие "реклама" в данном Законе не определено, соответственно применяется определение из Закона "О рекламе".

В соответствии с Законом N 2118-1 принят Закон города Москвы от 21.11.01 г. N 59 "О налоге на рекламу", в котором определены ставки налога (5% стоимости услуг по рекламе), порядок его исчисления и уплаты.

Отнесение затрат к расходам на рекламу

В некоторых ситуациях возникают вопросы, связанные с возможностью отнесения тех или иных затрат к расходам на рекламу. Это в основном затраты, относящиеся к смежным с рекламой областям, - маркетинг, представительские расходы, информационные услуги.

Произведенные расходы не являются рекламными. Так, в соответствии с Законом города Москвы "О налоге на рекламу" не являются объектом налогообложения:

плата за выдачу разрешений на распространение наружной рекламы, полностью поступающая в бюджет, установленная в соответствии с Федеральным законом "О рекламе";

размещение информационных вывесок при входе в помещение, в помещениях или витринах о наименовании организации в соответствии с учредительными документами, часах работы, наименовании и реквизитах вышестоящей организации, иной подобной информации;

распространение объявлений или извещений об изменении места нахождения организации, номеров телефонов, телефаксов, телетайпов и иной подобной информации;

размещение предупреждающих табличек, содержащих сведения об ограничении передвижения, производстве работ или иные подобные сведения;

объявления государственных органов, содержащие информацию, связанную с выполнением возложенных на них функций.

Указанные расходы не включаются в объект обложения налогом на рекламу, так как по своей сути не соответствуют понятию "реклама", а значит, не являются рекламными расходами. Они не будут признаваться рекламными расходами при исчислении налога на прибыль.

Разновидность рекламы - рекламирование своей продукции путем ее бесплатной раздачи или дегустации. Расходами на рекламу в данном случае является стоимость переданной продукции. Здесь в зависимости от конкретных ситуаций могут быть разные налоговые последствия. Допустим, что такая раздача (дегустация) проводится в офисе производителя приглашенным потенциальным покупателям (заказчикам). В данном случае не соблюдается одно из условий осуществления рекламной акции, а именно то, что рекламная информация предназначена для неопределенного круга лиц, так как круг лиц ограничен, покупатели и заказчики являются конкретными лицами. С точки зрения налогового законодательства речь идет о безвозмездной передаче имущества (стоимость безвозмездно переданного имущества подлежит обложению НДС (п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в письме Управления МНС России по г.Москве от 12.05.03 г. N 26-12/25950.

Если акция по раздаче (дегустации) продукции происходит в публичном заведении (магазин, кафе, клуб), то стоимость переданной продукции можно отнести на рекламные расходы, поскольку все признаки рекламы налицо (в том числе соблюдается условие получения информации неограниченным кругом лиц).

Одним из видов подобных рекламных акций является проведение конкурсов, в которых разыгрываются призы. Компания таким образом рекламирует себя. Призы, которые выигрывают победители конкурсов, необязательно должны быть продукцией данной компании (ими могут быть товары потребительского спроса, специально закупленные для акции). В таком случае расходы на приобретение призов могут быть отнесены как затраты на рекламу, однако выигрыши и призы, полученные, например, физическими лицами, являются их доходом и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Организация, вручившая приз, должна как налоговый агент указать в сведениях, представляемых в налоговые органы по форме N 2-НДФЛ, данные на физическое лицо, выигравшее приз. В отличие от розыгрыша призов ранее рассмотренный случай раздачи (дегустации) собственной продукции физическим лицам не является у физических лиц доходом и обложению налогом на доходы физических лиц не подлежит.

Очень часто в торговой сфере возникают ситуации, когда оптовый продавец и розничный магазин находятся в тесном сотрудничестве, и товарооборот оптового продавца зависит от того, насколько быстро розничный магазин продаст купленную у него партию товара, чтобы закупить следующую. При этом оптовый продавец может, например, оплачивать расходы на выпуск каталогов и брошюр розничным магазином, в которых размещена реклама товара поставщика. Однако в этом случае, по мнению Управления МНС России по г.Москве, у оптового продавца расходы на возмещение выпуска каталогов и брошюр розничным магазином не могут быть отнесены к расходам на рекламу и, следовательно, к расходам по налогу на прибыль (письмо Управления МНС России по г.Москве от 16.09.03 г. N 26-08/50782).

Оптовый продавец может размещать в розничном магазине специальные витрины, стеллажи, с изображением символики поставляемого товара. Если розничный магазин размещает в таком оборудовании свой товар для продажи и при этом не платит за аренду оборудования, то имеет место безвозмездное пользование имуществом розничным магазином. У оптового продавца в налоговом учете амортизация по такому имуществу не начисляется и не может быть учтена в расходах по налогу на прибыль. В целях бухгалтерского учета амортизационные отчисления по такому оборудованию с символикой товара относятся на расходы на рекламу и включаются в налоговую базу при исчислении налога на рекламу (если по отношению к рекламируемому товару продавец является эксклюзивным дистрибьютером).

Если размещение рекламного оборудования оптовым продавцом на территории розничного магазина происходит на возмездной основе и продавец является арендатором, то арендная плата и амортизационные отчисления по такому оборудованию относятся у оптового продавца на нормируемые рекламные расходы при исчислении налога на прибыль.

Расходы на участие организации в выставках, как правило, включают аренду выставочных площадей, организационные, разрешительные взносы, плату на размещение информации в выставочных каталогах, затраты на командировки работников. Позиция налоговых органов в данном случае состоит в том, что все перечисленные расходы (в том числе и разрешительные взносы), за исключением командировочных расходов, являются рекламными расходами (в том числе и для исчисления налога на прибыль) (письмо Управления МНС России по г.Москве от 17.04.03 г. N 23-10/4/21317). Расходы на командировки сотрудников на выставку к расходам на рекламу не относятся и учитываются по соответствующим статьям расходов.

При создании сайта в сети Интернет, на котором размещена информация об организации и выпускаемой ею продукции, все расходы по созданию сайта и его поддержке относятся к рекламным расходам. Такая позиция изложена в письме Управления МНС России по г.Москве от 7.05.03 г. N 26-12/25025. Причем необходимо разделять расходы, учитываемые единовременно (создание сайта), и расходы, которые следует учитывать в течение срока действия договора (поддержка сайта).

Формирование налоговой базы по налогу на рекламу

Согласно Закону "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" базой для начисления налога является стоимость рекламных услуг. В законе г.Москвы "О налоге на рекламу" налоговая база определяется из стоимости оказанных налогоплательщику рекламных услуг (выполненных работ) либо расходов по самостоятельному выполнению работ, связанных с рекламой товаров (работ, услуг). Соответственно, если организацией произведены затраты по рекламе товара, выпускаемого другой организацией (производителем) и при этом производитель не понес никаких расходов, то налоговой базы по налогу на рекламу у производителя не возникает. Физическое лицо также может за свой счет напечатать и распространить рекламу о какой-либо организации (о товарах), и если данная организация не связана с этим лицом какими-либо договоренностями (ни на возмездной, ни на безвозмездной основе), то налоговой базы по налогу на рекламу у данной организации нет.

При самостоятельном выполнении работ, связанных с рекламой товаров (работ, услуг), стоимость рекламных работ для целей налогообложения складывается из двух частей.

1. Прямые расходы. Сюда относятся материальные расходы (например, бумага для буклетов), расходы на оплату труда (например, заработная плата работников рекламного отдела), амортизационные отчисления по основным средствам (например, оборудованию, непосредственно занятому при изготовлении рекламной продукции, - сканер и др.).

2. Косвенные расходы. Они включаются в той доле, в которой прямые расходы, непосредственно связанные с рекламой, соотносятся с общими прямыми расходами организации.

Пример. Прямые расходы, непосредственно связанные с изготовлением рекламной продукции (буклетов) - бумага, краска, амортизация множительной техники (например, из расчета 20 часов работы), заработная плата работнику-распространителю, составили 5000 руб. В то же время бумага и множительная техника использовались на производственные цели организации, работник-распространитель выполнял другие обязанности. В итоге всего прямые расходы в целом по организации (бумага и краска, амортизация множительной техники, заработная плата работника) составили 100 000 руб., соответственно доля прямых рекламных расходов в сумме общих прямых расходов - 5%. Исходя из этого в налоговую базу по налогу на рекламу косвенные расходы включаются в размере 5% (к ним можно отнести арендную плату, содержание офиса, заработную плату работников бухгалтерии и другие косвенные расходы, не связанные напрямую с формированием себестоимости (с прямыми расходами).

Принимаются расходы только по той рекламной продукции, которая доведена до потребителя. Например, стоимость изготовленного ролика учитывается в том периоде, когда он был показан. Если показ ролика происходит в течение определенного периода времени, то расходы на его изготовление включаются в налоговую базу по рекламе равномерно в течение периода показа.

Учет рекламных расходов при расчете налога на прибыль

В ст.264 НК РФ определен закрытый перечень расходов на рекламу, которые включаются в расходы по налогу на прибыль в полном объеме. Это расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Все остальные рекламные расходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в размере 1% выручки от реализации товаров, работ, услуг. Поскольку НК РФ не определено понятие "реклама", соответственно оно принимается для целей налогообложения прибыли в значении Закона "О рекламе".

При распространении рекламы через средства массовой информации (СМИ) следует учесть, что эти средства должны соответствовать определенным критериям. В Законе Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2124-1 "О средствах массовой информации" (с последующими изменениями), в частности, дано понятие средств массовой информации (ст.2):

под массовой информацией понимаются предназначенные для неограниченного круга лиц печатные, аудио-, аудиовизуальные и иные сообщения и материалы;

под средством массовой информации понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации;

под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год;

под радио-, теле-, видео-, кинохроникальной программой понимается совокупность периодических аудио-, аудиовизуальных сообщений и материалов (передач), имеющая постоянное название и выходящая в свет (в эфир) не реже одного раза в год;

под продукцией средства массовой информации понимается тираж или часть тиража отдельного номера периодического печатного издания, отдельный выпуск радио-, теле-, кинохроникальной программы, тираж или часть тиража аудио- или видеозаписи программы;

под распространением продукции средства массовой информации понимается продажа (подписка, доставка, раздача) периодических печатных изданий, аудио- или видеозаписей программ, трансляция радио-, телепрограмм (вещание), демонстрация кинохроникальных программ;

под специализированным средством массовой информации понимается такое средство массовой информации, для регистрации или распространения продукции которого настоящим Законом установлены специальные правила;

под редакцией средства массовой информации понимается организация, учреждение, предприятие либо гражданин, объединение граждан, осуществляющие производство и выпуск средства массовой информации.

Самым важным условием признания той или иной продукции средством массовой информации является то, что оно должно быть зарегистрировано в соответствующем государственном органе. В ст.8 Закона "О средствах массовой информации" указано, что редакция средства массовой информации осуществляет свою деятельность после его регистрации, а средство массовой информации считается зарегистрированным со дня выдачи свидетельства о регистрации.

Та или иная распространяемая продукция с размещенной в ней рекламой может быть ошибочно отнесена к средствам массовой информации. Так, книги, даже если они переиздаются, не относятся к СМИ, так же как и распространяемая в массовом порядке в форме газет, журналов рекламная продукция, если она не прошла регистрацию.

Статьей 14 Закона "О рекламе" предусмотрено, что распространение рекламы в городских, сельских поселениях и на других территориях может осуществляться в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения (наружная реклама). Наружная реклама не должна иметь сходства с дорожными знаками и указателями, ухудшать их видимость, а также снижать безопасность движения. Распространение наружной рекламы в городских, сельских поселениях и на других территориях допускается при наличии разрешения органа местного самоуправления, согласованного с соответствующим органом управления автомобильных дорог, а также с органом милиции, уполномоченным осуществлять контрольные, надзорные и разрешительные функции в области обеспечения безопасности дорожного движения, - в полосе отвода и придорожной зоне автомобильных дорог - за пределами территорий городских и сельских поселений; органом милиции, уполномоченным осуществлять контрольные, надзорные и разрешительные функции в области обеспечения безопасности дорожного движения, - на территориях городских и сельских поселений; соответствующим органом управления железными дорогами - в полосе отвода железных дорог.

Таким образом, установленные на улицах и иных открытых территориях некие рекламные продукты без соответствующего разрешения органа местного управления в целях нормирования рекламных расходов по налогу на прибыль будут отнесены к нормируемым, поскольку наружным видом рекламы они не являются.

Еще один вид рекламы - размещение ее на транспортных средствах. В ст.15 Закона "О рекламе" указано, что распространение рекламы на транспортных средствах осуществляется на основании договоров с собственниками транспортных средств или с лицами, обладающими вещными правами на транспортные средства, если законом или договором не предусмотрено иное в отношении лиц, обладающих вещными правами на это имущество. Признавая рекламу на автомобилях видом наружной рекламы, расходы на нее можно отнести к ненормируемым (письмо Управления МНС России по г.Москве от 27.08.02 г. N 26-12/39819).

Согласно ст.264 НК РФ не подлежат нормированию расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации. Таким образом, не подлежат нормированию расходы на изготовление этих каталогов, а не размещение рекламы в каталогах, т.е. размещение организацией своей рекламной информации в каталоге, изготовляемом другой организацией, подлежит нормированию. В данном случае речь идет о расходах на рекламу работ и услуг и самой организации. Следовательно, расходы на рекламу товаров в каталогах и брошюрах подлежат нормированию.

А. Киселев,

эксперт ООО "ФБК"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2004 г.