Составление бухгалтерской отчетности за 2003 г. (Г. Благовещенская, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2004 г.)

Составление бухгалтерской отчетности за 2003 г.

Заканчивается срок сдачи годовой бухгалтерской отчетности. Как известно, отчетность по итогам 2003 г. должна быть составлена по новым формам, утвержденным приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н. Об основных нововведениях, произошедших в истекшем году, на которые следует обратить внимание при формировании показателей бухгалтерской отчетности, мы уже рассказывали. Однако, учитывая значимость годового отчета, считаем необходимым еще раз обратиться к этой теме.

Основными документами, которые регулируют порядок составления и представления отчетности, являются Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н.

С целью приведения составляемой организациями отчетности в соответствие с новыми нормативными актами по бухгалтерскому учету приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" были предложены новые образцы форм промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, которые организациям на основе ПБУ 4/99 рекомендовано использовать при разработке своих отчетных форм, утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, отменены приказ Минфина России от 13.01.2000 г. N 4н (старые формы) и Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н - порядок заполнения старых форм).

Бухгалтерская отчетность состоит из Бухгалтерского баланса (форма N 1), Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), Отчета об изменениях капитала (форма N 3), Отчета о движении денежных средств (форма N 4), приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительной записки, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6).

При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм должны быть соблюдены общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и т.д.), приведенные в ПБУ 4/99.

В случае принятия решения о разработке собственных форм отчетности они должны быть утверждены руководителем организации при формировании учетной политики. Причем, несмотря на то что в образцах форм многие показатели не содержат расшифровок, организация вправе самостоятельно дополнить статьи баланса отдельными строками в зависимости от существенности того или иного показателя.

В новых формах отчетности нашли отражение следующие изменения.

Бухгалтерский баланс

Новый образец формы Бухгалтерского баланса претерпел существенные изменения. Форма заметно сокращена. В ней нет больше ссылок на номера счетов, остатки по которым отражаются в том или ином разделе.

В разделе I "Внеоборотные активы" предусмотрены обобщенные данные по каждому виду внеоборотных активов: нематериальные активы (код 110); основные средства (код 120); незавершенное производство (код 130); доходные вложения в материальные ценности (код 135); долгосрочные финансовые вложения (код 140); прочие внеоборотные активы (код 150).

Отдельную позицию в разделе занимают данные о сумме отложенных налоговых активов на начало и конец отчетного периода, определяемой в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (код показателя 145).

В разделе II "Оборотные активы" расшифровка оставлена лишь в отношении запасов (код 210), а по группе статей "Дебиторская задолженность" (коды 230 и 240) по строке "в том числе" показывается задолженность только покупателей и заказчиков. В образец формы не включены показатели, раскрывающие состав краткосрочных финансовых вложений и денежных средств организации.

Следует обратить внимание на то, что стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, теперь указывается в пассиве баланса в круглых скобках (при подсчете итогов по разделу III - вычитается).

Раздел III "Капитал и резервы" также претерпел существенные изменения.

Во-первых, из раздела исключены статьи "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления". Исключение первой статьи обусловлено введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Вторая статья исключена из образца формы в связи с тем, что остатки неиспользованных средств целевого финансирования не могут рассматриваться как часть капитала организации. Полученные средства должны быть потрачены по целевому назначению, зачислены в доходы организации или возвращены.

Как предусмотрено п.20 положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н, остаток средств на счете 86 "Целевое финансирование" в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

Во-вторых, данные о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке) как отчетного года, так и прошлых лет приводятся в Бухгалтерском балансе одним показателем (код 470). Он обобщает данные на счете 99 "Прибыли и убытки" и счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В разделе IV "Долгосрочные обязательства" теперь показывается сумма отложенных налоговых обязательств, определяемых в соответствии с ПБУ 18/02. Данные по займам и кредитам не расшифровываются, как это было ранее, по видам обязательств "в том числе займы" и "в том числе кредиты" в разделе IV и в разделе V "Краткосрочные обязательства".

В разделе V "Краткосрочные обязательства" упрощен порядок формирования показателей группы статей "Кредиторская задолженность". В новом образце формы N 1 не предусмотрено раскрытие данных о кредиторской задолженности:

по векселям к уплате;

дочерних и зависимых обществ;

по авансам полученным.

Если указанные виды задолженности учитываются на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", то в новом образце они показываются в группе статей "Кредиторская задолженность" в показателе "в том числе поставщики и подрядчики".

Из Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, исключены коды показателей, а состав показателей дополнен строкой "Нематериальные активы, полученные в пользование". Открытие соответствующего забалансового счета предусмотрено п.26 положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н.

Если у организации отсутствуют данные по какой-либо статье, предусмотренные образцом формы Бухгалтерского баланса, то эта строка исключается из печатной формы, которая представляется адресатам (налоговым органам, органам статистики и т.д.)

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

Новый вариант образца формы Отчета о прибылях и убытках также претерпел изменения.

Во-первых, исключена нумерация строк и разбивка на разделы, а данные об операционных и внереализационных расходах объединены в раздел "Прочие доходы и расходы".

Во-вторых, в образце формы N 2 не предусмотрена расшифровка выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг по видам деятельности.

В-третьих, между показателями "Прибыль (убыток) до налогообложения" и "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" приводятся три новых показателя "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль".

В-четвертых, из образца формы N 2 исключены показатели "Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайные расходы" как нетипичные виды доходов и расходов в большинстве хозяйствующих субъектов. Если они возникнут, организация может самостоятельно внести их в форму N 2 (для этого имеется свободная строка).

В-пятых, изменен состав показателей раздела "Справочно". Здесь приводятся данные о сумме постоянных налоговых обязательств (активов), а в отчете за год - величины базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию, рассчитываемые в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 г. N 29н.

В-шестых, в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" вместо показателя "Снижение себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода" приводится показатель "Отчисления в оценочные резервы".

Все показатели, которые уменьшают прибыль, в отчете указываются в круглых скобках. Это означает, что в расчете их нужно учитывать со знаком минус.

В соответствии с п.24 ПБУ 18/02 в Отчете о прибылях и убытках отражаются:

постоянные налоговые обязательства (активы);

отложенные налоговые активы;

отложенные налоговые обязательства;

текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Напомним, что согласно п.1 ПБУ 18/02 его применение позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) возникает ввиду различий в квалификации, оценке и моменте признания активов и обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Таким образом, прежде всего нужно определить, по каким операциям есть различия в бухгалтерском и налоговом учете.

Как указано в разделе II ПБУ 18/02, разница между бухгалтерской и налоговой прибылью складывается из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы - это те доходы и расходы организации, которые никогда не учитываются при налогообложении прибыли.

Временные разницы - это те доходы и расходы организации, которые не учитываются в текущем отчетном (налоговом) периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Для учета влияния на сумму прибыли постоянной разницы в ПБУ 18/02 введено понятие постоянного налогового обязательства, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную главой 25 НК РФ и действующую на отчетную дату (т.е. умножив постоянную разницу на ставку налога на прибыль, получим постоянное налоговое обязательство). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается записью:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет 99.2.3 "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68.4.2 "Расчет налога на прибыль".

Постоянное налоговое обязательство - это налог на прибыль, который всегда присутствует в налоговом учете, но никогда не образуется в бухгалтерском.

Временные разницы - это доходы и расходы, которые в бухгалтерском учете признаются в одном месяце, а в налоговом - в другом (п.8 ПБУ 18/02). Временные разницы в зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п.10 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Иными словами, если расходов в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, то это всегда вычитаемые временные разницы. Если же расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, то это всегда налогооблагаемые временные разницы.

Для учета влияния на сумму прибыли вычитаемых временных разниц в ПБУ 18/02 введено понятие отложенного налогового актива. Он равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную главой 25 НК РФ и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом субсчета 68.4.2 "Расчет налога на прибыль".

Списание сумм, учтенных по счету 09, производится записями:

по дебету субсчета 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" в корреспонденции с кредитом счета 09 "Отложенные налоговые активы" - при уменьшении или погашении вычитаемой временной разницы;

по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 09 "Отложенные налоговые активы", если отложенный налоговый актив уже не может быть учтен в расчетах по налогу на прибыль.

Для учета влияния на сумму прибыли налогооблагаемых временных разниц в ПБУ 18/02 введено понятие отложенного налогового обязательства. Оно равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную главой 25 НК РФ и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового обязательства отражается записью по дебету субсчета 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Списание сумм, учтенных по счету 77, производится записями:

по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом субсчета 68.4.2 "Расчет налога на прибыль" - при уменьшении или погашении налогооблагаемой временной разницы;

по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки", если отложенное налоговое обязательство уже не может быть учтено в расчетах по налогу на прибыль.

Следует обратить внимание на то, что сами разницы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Их необходимо показывать в специальных регистрах. В учете нужно отразить только отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.

Кроме того, введены понятия условный расход и условный доход, а также текущий налог на прибыль или текущий налоговый убыток.

Иными словами, налог, рассчитанный с бухгалтерской прибыли, в ПБУ 18/02 называется условным расходом, а фактический налог, который нужно уплатить в бюджет, - это текущий налог.

Условный расход равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную главой 25 НК РФ и действующую на отчетную дату. Его начисление в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 99.2.1 "Условный расход по налогу на прибыль" в корреспонденции с кредитом субсчета 68.4.2 "Расчет налога на прибыль".

Условный доход равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерского убытка, полученного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную главой 25 НК РФ и действующую на отчетную дату. Его начисление в бухгалтерском учете отражается записью с кредита счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 99.2.2 "Условный доход по налогу на прибыль" в дебет субсчета 68.4.2 "Расчет налога на прибыль".

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированный на суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Пример 1. Возникновение постоянной разницы, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

В 2003 г. организация проводила массовую рекламную кампанию с розыгрышем призов среди ее участников. На приобретение призов было израсходовано 80 000 руб. (без НДС). В бухгалтерском учете эти расходы принимаются полностью, а в налоговом - в размере не более 1% от выручки. Выручка организации за 2003 г. составила 3 000 000 руб. Следовательно, максимальная величина расходов на приобретение призов в целях налогообложения составит 30 000 руб. (3 000 000 х 1%).

По данной хозяйственной операции в 2003 г. у организации возникает постоянная разница по рекламным расходам в размере 50 000 руб. (80 000 - 30 000).

В бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Расчет налога на прибыль" - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Пример 2. Возникновение налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

В 2003 г. организация купила бухгалтерскую программу за 15 000 руб. (без НДС). Срок ее использования в технических документах не установлен. Руководитель своим приказом определил, что этот срок равен трем годам. В бухгалтерском учете стоимость бухгалтерской программы будет списываться на расходы в течение трех лет по 5000 руб. в год (15 000 : 3). В налоговом учете расход возникнет сразу в размере всей стоимости программы, т.е. 15 000 руб.

Таким образом, по данной хозяйственной операции у организации возникает налогооблагаемая временная разница, которая составит 10 000 руб. (15 000 - 5000). В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается следующим образом:

Дебет 68, субсчет "Расчет налога на прибыль", Кредит 77, субсчет "Отложенное налоговое обязательство" - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).

Пример 3. Возникновение вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива.

В декабре 2003 г. организация продала основное средство и в результате этого получила убыток в размере 6000 руб. По правилам налогового учета данное основное средство можно было амортизировать еще в течение 12 месяцев. Поэтому согласно п.3 ст.268 Налогового кодекса Российской Федерации полученный убыток будет включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, равными долями в течение 12 месяцев начиная с января 2004 г.

По данной хозяйственной операции у предприятия возникает вычитаемая временная разница в размере 6000 руб. В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается записью:

Дебет 09, субсчет "Отложенный налоговый актив", Кредит 68, субсчет "Расчет налога на прибыль" - 1440 руб. (6000 руб. х 24%).

Пример 4. На основании данных, приведенных в примерах 1-3, определим текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), отражаемый в Отчете о прибылях и убытках. При составлении бухгалтерской отчетности за 2003 г. организация в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в размере 45 000 руб. Сначала рассчитывается условный расход по налогу на прибыль: 10 800 = (45 000 х 24%), который отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль", Кредит 68, субсчет "Расчет налога на прибыль" - 10 800 руб.

Расчет текущего налога на прибыль, руб.: условный расход по налогу на прибыль - 10 800; постоянное налоговое обязательство - 12 000; отложенный налоговый актив - 1440; отложенное налоговое обязательство - 2400; текущий налог на прибыль - 21 840 (10 800 + 12 000 + 1440 - 2400).

Заполнение формы N 2, руб.:

прибыль до налогообложения - 45 000;

отложенный налоговый актив - 1440;

отложенное налоговое обязательство - 2400;

текущий налог на прибыль - 21 840;

чистая прибыль (убыток) отчетного периода - 22 200.

Отчет об изменениях капитала

Данная форма также существенно изменилась как по структуре, так и по составу показателей.

Показатели, которые приводят к изменению капитала, перечисляются в графе 1 раздела I "Изменение капитала". В графах 3 "Уставный капитал", 4 "Добавочный капитал", 5 "Резервный капитал" и 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показывается, какую составляющую часть капитала этот показатель изменяет (или может изменить).

Данные об изменении капитала теперь указываются за два года: отчетный и предшествующий отчетному. При этом за каждый год сначала приводятся данные о капитале на 31 декабря предшествующего года (по составляющим и итого), затем данные о его изменении в связи с переоценкой объектов основных средств и внесении изменений в учетную политику. В результате получают показатель остатка на 1 января, а затем разъясняют, в результате чего в этом отчетном году произошло увеличение и уменьшение капитала.

В разделе II "Резервы" отдельно приводят данные о движении резервов, образованных в соответствии с законодательством и согласно учредительным документам (учитываемых на счете 82 "Резервный капитал"), а также резервов предстоящих расходов (учитываемых на счете 96 "Резервы предстоящих расходов"). Данные даются по каждому образованному резерву за отчетный и предыдущий годы.

Раздел "Справки" Отчета об изменении капитала изменений не претерпел.

Отчет о движении денежных средств

Данная форма изменилась как по структуре, так и по составу показателей. Начинается отчет с показателя "Остаток денежных средств на начало года". Затем следуют три раздела, в которых информация о поступлении и расходах денежных средств раскрывается: по текущей деятельности; по инвестиционной деятельности; по финансовой деятельности.

Каждый раздел завершает показатель "Чистые денежные средства" от каждого вида деятельности. Он рассчитывается путем суммирования всех поступлений и расходов (с учетом знака плюс или минус) по каждому виду деятельности.

Сумма показателей чистых денежных средств от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности формирует показатель "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов". В свою очередь для получения показателя "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" значение этого показателя (т.е. показателя "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств") суммируется со значением показателя "Остаток денежных средств на начало года".

Приложение к Бухгалтерскому балансу

В новой форме приложения к Бухгалтерскому балансу 10 разделов, в которых раскрывается информация о наличии и движении отдельных видов имущества, расходов, обязательств и т.д.

В образец формы N 5 включены следующие разделы: нематериальные активы; основные средства; доходные вложения в материальные ценности; расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; расходы на освоение природных ресурсов; финансовые вложения; дебиторская и кредиторская задолженность; расходы по обычным видам деятельности; обеспечения; государственная помощь.

Заполняются те разделы и показатели, по которым имеются соответствующие данные.

Г. Благовещенская,

аудитор ООО "Консалтинг Сервис"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2004 г.