Упрощенная система налогообложения: уплата минимального налога (Н. Шабанов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения: уплата минимального налога

Общие условия исчисления и уплаты минимального налога для лиц, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, согласно п.6 ст.346.18 НК РФ таковы: налогоплательщик обязан исчислить и уплатить минимальный налог в том случае, если по итогам налогового периода сумма единого налога, исчисленная в общем порядке, окажется меньше суммы, исчисленной как один процент с суммы доходов, принимаемых для целей налогообложения.

Прежде всего возникает вопрос: является ли минимальный налог отдельным налогом по смыслу законодательства о налогах и сборах или же понятие "минимальный налог" подразумевает тот же единый налог, но в минимальном размере. Если считать минимальный налог собственно налогом, то следует признать, что законом должны быть определены его существенные элементы, которыми в соответствии со ст.17 НК РФ являются объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления и порядок и сроки уплаты налога. При отсутствии хотя бы одного из этих элементов или установлении их "в ином порядке" (п.5 ст.3 НК РФ), чем это определено НК РФ, у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате такого налога.

Вывод о том, что минимальный налог является самостоятельным видом налога, некоторые специалисты делают на основании того, что в главе 26.2 НК РФ помимо понятия "налог", означающего собственно единый налог, используется еще и термин "минимальный налог", исходя из чего делается заключение о самостоятельной природе минимального налога. Однако, учитывая общие нормы законодательства, устанавливающие, что налогом признается только та сумма, которая рассчитывается по итогам налогового периода, а также то, что впервые термин "минимальный налог" встречается в статье, посвященной налоговой базе по единому налогу, можно, по нашему мнению, сделать вывод, что под минимальным налогом понимается именно минимальная сумма единого налога. Законодатель указывает лишь на некоторые различия в правовом режиме исчисления и уплаты минимальной суммы единого налога. Кроме того, в НК РФ вопросы исчисления и уплаты отдельных видов налогов излагаются по отдельным главам, поэтому выделение еще одного вида налога помимо единого налога в составе главы "Упрощенная система налогообложения", смысл которой как раз и заключается в замене ряда налогов одним, было бы явным нарушением общего принципа.

Условия уплаты минимального налога

Рассмотрим условия, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению и уплате минимального налога. Она может возникнуть у организаций и индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами, определяемыми в соответствии со ст.346.15 и 346.16 НК РФ. Если по итогам налогового периода у таких налогоплательщиков сумма единого налога, исчисляемая как 15% от разности между доходами и расходами, подлежащими налогообложению, окажется меньше суммы, составляющей один процент от доходов, принимаемых для целей налогообложения, или же по результатам налогового периода образовался убыток, налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в размере 1% от суммы доходов, полученных в налоговом периоде, включаемых в налоговую базу в соответствии со ст.346.15 НК РФ. При этом закон дает возможность налогоплательщику включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и единого налога, исчисленного по результатам налогового периода в общем порядке, в расходы следующих налоговых периодов, в том числе увеличить сумму убытка, включаемого в расходы будущих налоговых периодов (п.7 ст.346.18 НК РФ), на сумму уплаченного минимального налога.

Покажем на примере, при каком соотношении доходов и расходов организация обязана будет уплатить минимальный налог.

Пример 1. По итогам 2003 г. ЗАО "Актив" были получены доходы в сумме 550 000 руб., а также понесены расходы в сумме 540 000 руб. Доходы и расходы подлежат включению в налоговую базу для целей обложения единым налогом. Рассчитаем сначала сумму единого налога в общем порядке (доходы - расходы) х 15%, затем сумму минимального налога (доходы х 1%), затем сравним эти два значения.

Сумма единого налога составит 1500 руб. (550 000 руб. - 540 000 руб.) х 15%.

Сумма минимального налога составит 5500 руб. (550 000 руб. х 1%).

Как видим, сумма минимального налога превышает сумму единого налога, исчисляемого в общем порядке, поэтому ЗАО обязано уплатить в бюджет 5500 руб. - сумму минимального налога. На сумму сформировавшейся разницы 4000 руб. (5500 - 1500) ЗАО имеет право уменьшить налоговую базу в последующие годы, но не более чем на 10 лет.

Из примера видно, что возникновение обязанностей по исчислению и уплате минимального налога связано с определенным соотношением принимаемых для целей налогообложения доходов и расходов. В целях установления порядка уплаты единого налога - исчисления минимального налога или единого налога в общем порядке - нужно представлять, каково соотношение расходов и доходов, при котором применяется тот или иной режим. Установим путем расчета долю расходов налогоплательщика, при которой суммы единого налога (Д - Р) х 15%, исчисленного в общем порядке, и суммы минимального налога (Д х 1%) окажутся равными:

(Д - Р) х 15% = Д х 1%;

Р х 15% = Д х 14%;

Р = Д х 14/15,

где Д и Р - доходы и расходы, принимаемые для целей обложения единым налогом.

Из последнего уравнения видно, что в том случае, если расходы налогоплательщика в налоговом периоде будут составлять 14/15 суммы доходов, суммы единого налога, исчисляемого в общем порядке, и суммы минимального налога будут одинаковыми. Отсюда делаем вывод: если сумма расходов составит менее 14/15 уровня доходов, полученных в налоговом периоде, организация должна исчислить и уплатить единый налог в общем порядке, если же сумма расходов превысит 14/15 уровня доходов, принимаемых к налогообложению в налоговом периоде, организации придется исчислить и уплатить минимальный налог.

Уплата авансов

Нередко возникает вопрос: можно ли суммы авансов, ранее уплаченные в течение налогового периода по итогам отчетных периодов, зачесть в счет уплаты минимального налога. Ведь в течение года налогоплательщик обязан уплачивать авансовые платежи по единому налогу. А минимальный налог платится только по результатам налогового периода, которым согласно п.1 ст.346.19 НК РФ является календарный год. Иными словами, можно ли увеличить сумму разницы между минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке, принимаемую к уменьшению налоговой базы следующего отчетного периода, на суммы авансов по единому налогу, уплаченные в течение налогового периода? НК РФ не содержит прямого ответа на этот вопрос. Однако в ответах на частные запросы налогоплательщиков большинство специалистов МНС России сходятся во мнении, что зачесть суммы уплаченных авансов в счет уплаты минимального налога нельзя, мотивируя это тем, что суммы уплаченного минимального налога и единого налога по-разному распределяются между бюджетами и внебюджетными фондами. Зачет же возможен только в рамках одного бюджета. В данной ситуации организациям и индивидуальным предпринимателям предлагают требовать возврата сумм уплаченных авансов по единому налогу.

Однако к вопросу возврата и зачета излишне уплаченных сумм налога нужно подходить не с точки зрения их распределения по бюджетам, что в общем-то входит в компетенцию бюджетного законодательства, а с позиции соблюдения условий, установленных НК РФ для возврата или зачета излишне уплаченного налога. Пункт 1 ст.78 НК РФ предусматривает, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам. Зачет излишне уплаченного налога производится по решению налогового органа на основании письменного заявления налогоплательщика. Никаких ограничений относительно зачета излишне уплаченного налога, связанного с распределением уплаченных сумм налога по бюджетам и внебюджетным фондам, налоговым законодательством не предусмотрено.

Авансовые платежи по налогу являются суммами налога, исчисляемыми и уплачиваемыми по результатам одного и (или) нескольких отчетных периодов в течение налогового периода. В связи с этим аванс по единому налогу, уплаченный по результатам одного или нескольких отчетных периодов, должен однозначно признаваться переплатой в том случае, если по результатам налогового периода у налогоплательщика возникнет обязанность исчислить и уплатить минимальный налог. Следовательно, налоговая инспекция по заявлению налогоплательщика обязана зачесть излишне уплаченную сумму аванса по единому налогу в счет уплаты минимального налога. Для этого необходимо перевести уплаченные суммы налога с одного КБК на другой, с тем чтобы за налогоплательщиком не числилась недоимка. В соответствии с письмом Управления МНС России по г.Москве от 8.08.03 г. N 21-24/43578 зачисление исчисленных налогоплательщиками г.Москвы сумм единого налога производится на единый казначейский счет Управления федерального казначейства по г.Москве КБК 1030110, а сумм минимального налога (по итогам налогового периода) - на единый казначейский счет УФК по г.Москве КБК 1030120.

Таким образом, по нашему мнению, налогоплательщик имеет право на зачет излишне уплаченного единого налога в составе авансов в течение налогового периода. Однако на практике это сделать непросто. Далеко не в каждой налоговой инспекции безоговорочно согласятся с аргументацией налогоплательщика. Поэтому очень вероятно, что в большинстве случаев организациям и индивидуальным предпринимателям придется отстаивать свои права по зачету излишне уплаченных сумм авансов по единому налогу в счет минимального налога в суде.

Организациям и индивидуальным предпринимателям, которые желают избежать лишних проблем, связанных с уплатой минимального налога, важно в течение налогового периода анализировать свое финансовое состояние с целью прогнозирования метода налогообложения, с тем чтобы иметь возможность скорректировать финансовые показатели и тем самым избежать уплаты минимального налога.

Из формулы Р = Д х 14/15 видно, что, уменьшив расходы или "перенеся" их на следующий налоговый период, налогоплательщик может "управлять" методом расчета единого налога по результатам налогового периода. Например, в соответствии с п.п.6 п.1 ст.346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате труда. Так, снизив уровень расходов на оплату труда, выведя из-под налогообложения часть сумм, можно уменьшить вероятность возникновения обязанности по расчету и уплате минимального налога. Кроме того, если дата авансовых отчетов по купленным материалам попадает на новый год, такие расходы будут относиться к расходам следующего налогового периода, несмотря на то, что деньги из кассы выданы в конце предыдущего налогового периода. Можно также попробовать договориться с поставщиками о дате перенесения оплаты по договору с конца года на начало будущего года. Кроме того, некоторые расходы, включенные в оплату за товары (работы, услуги) по договору, не принимаются к налогообложению для целей уплаты единого налога. Так, если поставщик не включит суммы за услуги по хранению, доставке и прочему предпродажному обслуживанию в стоимость материалов, а выделит их отдельной строкой в документах, то на эти суммы уменьшатся общие расходы, принимаемые для целей налогообложения. Таким образом, налогоплательщик имеет возможность к концу налогового периода получить нужные финансовые результаты в целях определения метода расчета единого налога.

Учет разницы между минимальным налогом и единым налогом

Согласно п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщик имеет право включать сумму разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы в следующих налоговых периодах, в том числе увеличивая сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, на сумму уплаченного минимального налога. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст.346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми на основании ст.346.15 НК РФ. Вместе с тем согласно п.7 ст.346.18 НК РФ убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%.

Пример 2. ООО "Пассив", работающее по упрощенной системе налогообложения, использует в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. За 2003 г. ООО были получены доходы, принимаемые для целей налогообложения, в размере 700 000 руб., а также понесены расходы, принимаемые для целей налогообложения, в размере 660 000 руб. Рассчитаем сумму единого налога, исчисляемого с разницы между доходами и расходами, а также сумму минимального налога.

Сумма единого налога, исчисляемого в общем порядке (700 000 руб. - 660 000 руб.) х 15%, равна 6000 руб. Сумма минимального налога составит 7000 руб. (700 000 руб. х 1%). Поскольку сумма минимального налога превышает сумму единого налога, исчисленного в общем порядке, ООО должно уплатить в бюджет минимальный налог в размере 7000 руб.

Сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке, в размере 1000 руб. ООО вправе включить в расходы при исчислении налоговой базы за 2004 г. в том случае, если она составляет не более 30% налоговой базы за 2004 г., а также в последующие девять лет, в течение которых ООО имеет право учесть указанную сумму в целях налогообложения.

Пример 3. Предположим, что ООО "Пассив" получило по итогам 2003 г. убыток, образовавшийся за счет превышения налогооблагаемых расходов над налогооблагаемыми доходами. Сумма расходов за 2003 г. составила 1 000 000 руб., а сумма доходов - 700 000 руб. Сумма убытка равна 300 000 руб. В этом случае согласно п.6 ст.346.18 НК РФ ООО обязано исчислить и уплатить в бюджет минимальный налог в размере 7000 руб. (700 000 руб. х 1%). При этом на сумму полученного убытка и уплаченного минимального налога в размере 307 000 руб. (300 000 + 7000) ООО вправе уменьшить налоговую базу будущих налоговых периодов.

1. В 2004 г. сумма доходов ООО "Пассив" составила 900 000 руб., а сумма расходов - 600 000 руб. Сумма единого налога, исчисленного в общем порядке (900 000 руб. - 600 000 руб.) х 15%, равна 45 000 руб. Сумма минимального налога - 9000 руб. (900 000 руб. х 1%). Поскольку сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, превышает сумму минимального налога, ООО должно уплатить в бюджет единый налог, рассчитанный с разницы между доходами и расходами.

2. У ООО "Пассив" остались убытки, полученные в 2003 г., и сумма уплаченного минимального налога, на которую можно увеличить принимаемые к налогообложению расходы за 2004 г. Рассчитаем, на какую максимальную сумму ООО имеет право увеличить налогооблагаемые расходы в 2004 г. Максимальная сумма убытка, на которую ООО может уменьшить налоговую базу, составляет 90 000 руб. (900 000 - 600 000) х 30%.

3. Рассчитаем единый налог, подлежащий уплате в бюджет за 2004 г. Для этого налоговую базу, исчисленную в общем порядке с разницы между доходами и расходами, уменьшаем на сумму убытков, переносимых с 2003 г., и умножаем на налоговую ставку: (900 000 руб. - 600 000 руб. - 90 000 руб.) х 15% = 31 500 руб. Таким образом, по итогам 2004 г. ООО должно уплатить в бюджет единый налог в размере 31 500 руб. Оставшаяся часть убытка за 2003 г. в размере 275 500 руб. может быть включена в расходы будущих налоговых периодов, но не более чем на оставшиеся девять лет (п.7 ст.346.18 НК РФ).

Следует учитывать, что включить разницу между минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке, в уменьшение налоговой базы следующих налоговых периодов можно только при фактической уплате суммы минимального налога. В соответствии с п.7 ст.346.21 НК РФ и пп.1 и 2 ст.346.23 НК РФ уплата налога осуществляется не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, организациями и не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, - индивидуальными предпринимателями. В налоговой декларации по единому налогу, представляемой в налоговые органы в соответствии с требованиями ст.346.23 НК РФ, сумма исчисленного минимального налога отражается по строке 100 декларации. А по строке 030 указывается сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного единого налога за предыдущий налоговый период. В случае образования по итогам налогового периода убытка, на сумму которого налогоплательщик намерен уменьшить налоговую базу в последующих периодах, организация или индивидуальный предприниматель обязаны хранить документы, подтверждающие размер убытка и сумму уменьшения налоговой базы по каждому налоговому периоду в течение всего срока уменьшения налоговой базы на сумму убытка. Кроме того, убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения, так же как и убыток, полученный при применении упрощенной систему налогообложения, не принимается при переходе на общий режим (п.7 ст.346.18 НК РФ).

Н. Шабанов,

ООО "АудитИнвестКонсалт"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 12, март 2004 г.