Варианты распределения налоговой нагрузки (А. Усовецкий, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2004 г.)

Варианты распределения налоговой нагрузки

В процессе работы организации решают целый ряд сложных задач, в том числе связанных с налоговым планированием, оптимизацией налоговой нагрузки. При этом необходимо соблюдать легитимность. Под легитимностью понимается проведение мероприятий по оптимизации налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов в рамках налогового законодательства с использованием предоставляемых им освобождений, специальных налоговых режимов и льгот. Мы рассмотрим возможности оптимизации налоговой нагрузки в торговых организациях. Предлагаемые нами методы основаны на применении специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения (УСН). Порядок применения УСН регламентируется главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрим ситуацию, когда организация торговли, применяющая УСН, приобретает у производителя товар по договорам купли-продажи для дальнейшей реализации. Заменив отношения, возникающие по договорам купли-продажи, отношениями по договору комиссии, организация может применить метод оптимизации налоговой нагрузки.

Пример 1. ООО "Торговый дом" перешло с 1 января 2004 г. на УСН. ООО приобрело у предприятия-производителя товары по договору купли-продажи на сумму 100 000 руб. (в том числе НДС). Далее ООО "Торговый дом" по договору купли-продажи реализовало товары на сумму 150 000 руб. (НДС нет, так как применяется УСН).

Согласно ст.346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения организация может выбрать доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. В первом случае ООО заплатит в бюджет 9000 руб. (150 000 х 6%) единого налога, во втором - 7500 руб. (50 000 х 15%).

Если же ООО "Торговый дом" будет приобретать у производителя товары по договору комиссии, то сумма 50 000 руб. может быть комиссионным вознаграждением ООО, а значит, являться доходом, который при выборе дохода как объекта налогообложения будет облагаться по ставке 6% (50 000 х 6% = 3000 руб.).

Таким образом, применение договоров комиссии вместо договоров купли-продажи позволяет уменьшить сумму единого налога.

Согласно п.4 ст.346.13 НК РФ в том случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 000 000 руб., налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения. Организации торговли, работающие по договорам купли-продажи и имеющие значительный товарооборот, быстро превысят данное ограничение. Применяя же указанную схему, они будут исчислять выручку не с товарооборота, а только с величины своего комиссионного вознаграждения, которая не должна превышать 15 000 000 руб. в целях сохранения права на применение УСН.

Рассмотрим более сложную схему оптимизации налоговой нагрузки.

Пример 2. ООО "Торговый дом" приобретает у предприятия-производителя товары по договору купли-продажи и далее реализует их магазинам (М1, М2, М3), торгующим в розницу. Магазины получают товары только у одного поставщика ООО "Торговый дом". Товарооборот ООО составляет 450 000 000 руб., прибыль до налогообложения - 45 000 000 руб. Предприятие работает без применения УСН, соответственно уплачивая НДС и налог на прибыль по ставке 24%.

Усложненная схема оптимизации налоговой нагрузки для ООО "Торговый дом" заключается в следующем: ООО должно создать новое юридическое лицо, например ООО "Поставщик торгового дома". Далее ООО образует еще 3 самостоятельных юридических лица (назовем их УСН N 1, 2, 3.). Эти юридические лица подают заявления о применении УСН.

В дальнейшем применяется следующая схема:

1. Предприятие-производитель отпускает готовую продукцию для ООО "Поставщик торгового дома" по договору купли-продажи.

2. ООО "Поставщик торгового дома" распределяет объем реализации между несколькими фирмами (УСН N 1, 2, 3). При этом ООО "Поставщик торгового дома" и фирмы УСН N 1, 2, 3 заключают агентские договоры, согласно которым агент (фирмы УСН N 1, 2, 3) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны - принципала (ООО "Поставщик торгового дома") юридические и иные действия от имени и за счет принципала.

3. Фирмы УСН N 1, 2, 3, являясь агентом, реализуют товар принципала ООО "Торговый дом" по договору купли-продажи.

4. ООО "Торговый дом" реализует товар магазинам (М1, М2, М3) по договорам купли-продажи.

5. Необходимо обеспечить максимизацию полученной прибыли от операций по реализации товаров фирмами УСН N 1, 2, 3 через агентское вознаграждение, а конечную реализацию магазинам от лица ООО "Торговый дом" проводить с минимальной наценкой, покрывающей текущие расходы (например, аренда, заработная плата, единый социальный налог).

Принципиально важный момент - заключение именно агентского договора, в соответствии с которым агент совершает действия от имени и за счет принципала, или договора поручения, но не договоров комиссии, так как если между сторонами сделки будет заключен договор комиссии, то ООО "Торговый дом" не сможет возместить НДС по приобретенным товарам, ведь комиссионер (УСН N 1, 2, 3) не будет являться плательщиком НДС, а значит, и не будет его предъявлять ООО "Торговый дом".

Таким образом, возникает ситуация, когда ООО "Торговый дом" НДС к вычету по приобретенным товарам не предъявляет в связи с его отсутствием, но при этом начисляет НДС на всю стоимость реализации, продавая товар магазинам М1, М2, М3.

По агентским договорам и договорам поручения ООО "Торговый дом" будет получать напрямую от ООО "Поставщик торгового дома" счета-фактуры и принимать НДС к вычету.

Если же фирмы УСН N 1, 2, 3 будут работать по договорам комиссии, выступая при этом комиссионерами по отношению к комитенту (ООО "Поставщик торгового дома"), то им необходимо учитывать позицию налоговых органов, изложенную в письмах Управления МНС России по г.Москве от 18.03.03 г. N 24-11/14736 и Управления МНС России по г.Санкт-Петербургу от 26.02.03 г. N 03-06/4061.

В указанных письмах сделан вывод о том, что если комитент работает по общепринятой системе, а комиссионер - по упрощенной системе налогообложения, то комитент выставляет комиссионеру счет-фактуру на сумму реализации с выделенным НДС, а комиссионер при дальнейшей реализации товара выписывает покупателю счет-фактуру от своего имени на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС, но при этом у него (комиссионера) не возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

Применяя предложенную схему, налогоплательщики сами вправе решать, какие договоры им следует заключать с партнерами. Применяя договор комиссии, налогоплательщик, на наш взгляд, несет определенные налоговые риски.

Таким образом, при использовании данной схемы существует возможность распределения всей полученной прибыли между фирмами, применяющими упрощенную систему налогообложения. Рассмотренный механизм может применяться в организациях с достаточно большим товарооборотом.

Полученная прибыль будет являться доходом агента и облагаться единым налогом по ставке 6%, а не налогом на прибыль по ставке 24%.

Оформив большую часть работников в фирмах УСН N 1, 2, 3, можно не уплачивать согласно ст.346.11 НК РФ единый социальный налог (14%) в федеральный бюджет, но при этом организации обязаны уплачивать 14% страховых взносов в ПФР в составе страховой и накопительной частей.

Единственный отрицательный момент применения предлагаемой схемы заключается в том, что она не позволяет экономить на налоге на добавленную стоимость и ее применение влечет незначительное увеличение расходов на бухгалтерскую службу организации.

А. Усовецкий,

к.э.н., Аудиторская фирма "Стимул"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 11, март 2004 г.