Ответственный за налог (В. Стрельников, С. Третьяков, "эж-ЮРИСТ", N 10, март 2004 г.)

Ответственный за налог

     Широкие права                                                       

     Кто есть кто                                                        

     Защищены ли права?                                                  

В области регулирования налога на рекламу органам местного самоуправления предоставлено достаточно много полномочий. В связи с этим возникает ряд вопросов, обусловленных особенностями установления данного налога, а также его взимания посредством использования института сборщиков налогов.

Широкие права

Согласно ст.21 Закона РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог на рекламу отнесен к разряду местных. В отличие от иных местных налогов, обязательных к уплате на всей территории РФ (налог на имущество физических лиц, земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью), налог на рекламу может устанавливаться представительными органами местного самоуправления.

Другой отличительной чертой налога на рекламу можно считать то, что на федеральном уровне отсутствует какой-либо специализированный акт, ему посвященный. Единственной нормой федерального законодательства, регулирующей условия и порядок взимания налога, является положение все той же вышеназванной статьи Закона - "налог на рекламу уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе" (подп."з" п.1 ст.21).

Таким образом, налог на рекламу регулируется актом общего уровня, каким на сегодняшний день является Закон. На данное обстоятельство применительно к налогу с продаж (в негативном смысле) обращал внимание Конституционный Суд РФ в постановлении от 30.01.2001 N 2-П (п.3 мотивировочной части).

В обозначенной ситуации местные органы власти обладают значительными возможностями в части собственной регламентации налога на рекламу. Пользуясь отсутствием четкого правового регулирования на федеральном уровне, они порой забывают о необходимости соблюдения общих норм и принципов налогового законодательства, заложенных в ч.1 НК РФ. Анализ нормативных актов ряда муниципальных образований Российской Федерации свидетельствует о существенных нарушениях указанных норм НК РФ при установлении и взимании налога на рекламу.

Не имея возможности осветить все аспекты, остановимся на одном из них, на наш взгляд, важном с теоретической и практической точек зрения. Речь идет о механизме взимания налога на рекламу через так называемых сборщиков налогов.

Подобный механизм существует, в частности, в городах Тула, Новгород, Саратов, Рязань и предусматривает перечисление налога в бюджет налогоплательщиком (рекламодателем) не непосредственно, а через рекламораспространителей (рекламные агентства). Последние обязаны принять суммы налога от налогоплательщика и перечислить их в местный бюджет.

Например, согласно Положению о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу, утвержденному Тульским городским Советом народных депутатов 16 июля 1992 г., рекламные агентства являются сборщиками данного налога. В свою очередь, налогоплательщики (рекламодатели) обязаны уплачивать налог путем перечисления средств на счет рекламного агентства не позднее дня размещения (опубликования) рекламы.

Вследствие принятия Положения о налоге на рекламу, утвержденного Саратовской городской Думой 14 декабря 2000 г., рекламораспространители взимают с заказчиков налог на рекламу и перечисляют его в городской бюджет.

В соответствии с Положением о налоге на рекламу, утвержденным Новгородской городской Думой 30 ноября 1999 г., рекламодатели вносят налог на рекламу путем перечисления средств на счета рекламопроизводителей и рекламораспространителей по мере оплаты услуг по изготовлению и размещению рекламы.

По Положению о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу, утвержденному Рязанским городским Советом 11 сентября 1997 г., Рязанский городской Совет уполномочивает (?!) рекламораспространителей собирать налог на рекламу с юридических и физических лиц, которым оказываются услуги по изготовлению, размещению и распространению рекламы, и объявляет их сборщиками налога на рекламу.

Утвержденное муниципальным Советом г.Воронежа 23 декабря 1997 г. Положение о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г.Воронеже не содержит института "сборщиков налогов". Однако в проекте нового Положения предусмотрено, что уплата налога на рекламу производится налогоплательщиком одновременно с оплатой рекламных услуг путем перечисления средств на счет рекламораспространителя (рекламопроизводителя).

Кто есть кто

Местный законодатель при установлении налога на рекламу пытается использовать институт сборщиков налогов, основы которого заложены в ст.25 НК РФ. Причиной тому является тот факт, что нередко налогоплательщик (рекламодатель) рекламирует свою продукцию не по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика.

К примеру, воронежский предприниматель размещает рекламу в Рязани, то есть рекламодатель и рекламораспространитель находятся в разных регионах. Чтобы налог на рекламу не проходил мимо бюджета того муниципального образования, где фактически размещается реклама, местный законодатель в ряде случаев и придумал схему "уплаты налога через рекламораспространителя".

Возникает вопрос: каков в этом случае налогово-правовой статус рекламораспространителя, какова его ответственность, насколько рассматриваемая схема позволяет избежать двойного налогообложения (в рамках территории одного государства!) и в целом насколько она законна?

В силу ст.25 НК РФ "в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и перечисление их в бюджет может осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами и должностными лицами - сборщиками налогов". Таким образом, институт сборщиков налогов может устанавливаться только в случаях, предусмотренных НК РФ. Поэтому рассмотренные выше нормативные акты в соответствующей части противоречат Налоговому кодексу РФ и применяться не должны.

Стоит признать, что сама идея института сборщиков налогов не реализована до конца во многом из-за неопределенности их статуса в нормах НК РФ.

Во-первых, усматривается определенное противоречие между ст.9 и 25 НК РФ в части функций сборщиков налогов. В силу норм ст.25 НК РФ сборщики осуществляют прием средств в уплату налогов и перечисление их в бюджет, а в соответствии с п.5 ст.9 НК РФ также и контроль за их уплатой.

Во-вторых, до конца не ясно, могут ли функции сборщика налогов выполнять организации и физические лица. Налоговый кодекс не дает однозначного ответа на этот вопрос. Например, по мнению С.Г. Пепеляева, организации и физические лица функции сборщиков налогов выполнять не могут, однако теоретически возможно возложение на них этих функций*(1).

Статус сборщика налогов во многом схож со статусом налогового агента. Главным, на наш взгляд, является то обстоятельство, что возложение обязанностей сборщика налогов и налогового агента возможно исключительно в случаях, предусмотренных НК РФ. Если налоговый агент выступает по отношению к налогоплательщику источником выплат, то сборщик налогов, наоборот, принимает от налогоплательщика средства в уплату налога. Как видим, движение денежных средств либо иного имущества осуществляется во взаимно противоположных направлениях, имея в обоих случаях одного и того же конечного адресата - соответствующий бюджет.

Введение в субъектный состав налогового правоотношения фигуры сборщика налогов удлиняет цепочку налогоплательщик - бюджет и тем самым осложняет само правоотношение, а потому не должно осуществляться произвольно. Механизм сбора налогов предполагает участие не только налогоплательщика (плательщика сборов) и казны (фиска), но также и иных лиц, без которых нельзя обойтись в силу специфики их деятельности. Такими лицами выступают банки, налоговые агенты, и, видимо, сборщики налогов.

Однако, каждый случай участия в налоговых правоотношениях какого-либо субъекта (что в подавляющем большинстве случаев сопровождается возложением скорее обязанностей, нежели прав) должен быть прямо предусмотрен федеральным законом, в частности НК РФ. Согласно ст.55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Защищены ли права?

Произвольное закрепление статуса сборщиков налогов существенным образом нарушает права организаций и граждан, на которых незаконно возложены дополнительные обязанности. Обращаем внимание, что в соответствии с рассмотренными выше нормативными актами рекламораспространители обязаны: собирать налог (то есть требовать его уплаты от рекламодателя), отчитываться перед местным бюджетом, а также не вправе размещать рекламу без уплаты налога рекламодателем.

Последнее ограничение фактически ставит осуществление деятельности рекламораспространителя в зависимость от исполнения обязанностей третьими лицами, что прямо нарушает конституционно закрепленное право занятия экономической и любой другой не запрещенной законом деятельностью (ст.9, 34 Конституции РФ). Рекламодатель же рискует оказаться в ситуации двойного налогообложения при уплате налога на рекламу: по месту учета и по месту размещения рекламы.

На фоне многочисленных нарушений налогового законодательства при установлении налога на рекламу можно указать и на положительные примеры. Один из них - Закон г.Москвы "О налоге на рекламу" от 21.11.2001. Согласно ему организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах других субъектов РФ, не являются плательщиками налога в бюджет г.Москвы (п.8 ст.9).

В заключение следует еще раз подчеркнуть, что в ситуации, когда налоговая реформа по сути не коснулась местных налогов, нормотворчество на местах должно опираться в первую очередь на положения Конституции Российской Федерации и нормы общей части налогового права.

В. Стрельников,

Воронежский ГУ, кафедра административного,

муниципального и финансового права, к.ю.н.

С. Третьяков,

старший прокурор отдела по надзору за исполнением

налогового и таможенного законодательства

прокуратуры Воронежской области, юрист второго класса

"эж-ЮРИСТ", N 10, март 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. - С.181-182.