Расходы на эксплуатацию здания до регистрации права собственности (И. Чвыков, "Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2004 г.)

Расходы на эксплуатацию здания до регистрации права собственности

После того как организация приобрела здание, она должна зарегистрировать право собственности на него. Процедура регистрации может затянуться до нескольких месяцев.

Право собственности на объект недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации на основании ст.131 Гражданского кодекса РФ и переходит к новому владельцу только на дату такой регистрации. Регистрации также подлежат права хозяйственного ведения, оперативного управления, постоянного пользования и иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

Нередки случаи, когда здание передано новому владельцу, а регистрация права собственности на него еще не завершилась. Получается, что по закону зданием владеет прежний собственник, а эксплуатирует его уже новый. Он несет затраты, связанные с поддержанием надлежащего технического состояния объекта, обеспечением его нормального использования в соответствии с целями своей деятельности.

Рассмотрим такую ситуацию.

Ситуация.

В результате проведенной в 2002 г. реорганизации ООО "Форвард" было присоединено к ООО "Тандем". Среди имущества ООО "Тандем" получило офисное здание и в феврале 2002 г. подало документы в учреждение юстиции на регистрацию права собственности. Здание фактически было введено в эксплуатацию в феврале 2002 г. и использовалось в основной деятельности.

По различным обстоятельствам процесс регистрации права собственности на здание завершился только в декабре 2003 г.

В период с февраля 2002 по декабрь 2003 г. стоимость здания учитывалась ООО "Тандем" на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств". Фактические расходы на содержание здания (коммунальные услуги, отопление, водоснабжение, электроэнергия) за 2002 и 2003 гг. относились также на счет 08/4 с НДС.

Разберемся, какие ошибки были допущены ООО "Тандем" в бухгалтерском учете и налогообложении и каким образом их исправить.

Отражение расходов в бухгалтерском учете

На основании положений ГК РФ объекты недвижимого имущества принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств той организацией, которой принадлежит право собственности на это имущество.

Следовательно, до момента регистрации права собственности на такой объект ООО "Тандем" не включало его в состав основных средств, а отражало на счете 08, предназначенном для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Затраты организации, которые включаются в первоначальную стоимость основных средств, а также правила ее формирования изложены в разделе II Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н.

При этом п.8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в первоначальную стоимость основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Обратим внимание и на п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н. Согласно этому пункту объекты недвижимости, по которым документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируются, могут приниматься к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на счете 01 "Основные средства", но на отдельном субсчете. Этот порядок действует только с 1 января 2004 г.

Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, все расходы, производимые организацией, в зависимости от их характера, условий осуществления, направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы и внереализационные. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Пунктом 5 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, расходы на содержание зданий в виде коммунальных услуг, отопления, водоснабжения и обеспечения электроэнергией при наличии заключенных от имени ООО "Тандем" договоров в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности.

Следовательно, они не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств, т.е. ООО "Тандем" допустило ошибку, учитывая их на счете 08.

Такие расходы должны отражаться по дебету счетов учета затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в том отчетном периоде, в котором они фактически осуществлены, независимо от времени их фактической оплаты поставщикам (п.18 ПБУ 10/99). Они учитываются, например, по дебету счета 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета за прошлые годы исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлые отчетные годы не вносятся (п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н).

Расходы на содержание здания, ошибочно не включенные в расходы по обычным видам деятельности за 2002 г., необходимо отразить в бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки.

На основании п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммы расходов по содержанию здания за 2002 г. нужно учесть в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году и отразить по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Суммы НДС, относящиеся к этим расходам и учтенные ООО "Тандем" также по дебету счета 08/4, подлежат отражению по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Выявленные в бухгалтерском учете ошибки отражаются следующими исправительными проводками:

Дебет 08/4 - Кредит 60 (76)

- сторно на сумму расходов на содержание здания за 2002 г., включая сумму НДС, относящуюся к этим расходам;

Дебет 91/2 - Кредит 60 (76)

- сумма расходов за 2002 г. включена в состав внереализационных расходов;

Дебет 19 - Кредит 60 (76)

- отражена сумма НДС, относящаяся к этим расходам;

Дебет 68 - Кредит 19

- сумма НДС, относящаяся к расходам, принята к вычету (при условии выполнения всех требований, установленных статьями 171, 172 НК РФ).

Расходы по содержанию здания, относящиеся к 2003 г., также следует отсторнировать со счета 08/4, но отнести на расходы по обычным видам деятельности:

Дебет 08/4 - Кредит 60 (76)

- сторно на сумму расходов на содержание здания за 2003 г., включая сумму НДС, относящуюся к этим расходам;

Дебет 20 (26) - Кредит 60 (76)

- сумма расходов за 2003 г. включена в состав расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 19 - Кредит 60 (76)

- отражена сумма НДС, относящаяся к этим расходам;

Дебет 68 - Кредит 19

- сумма НДС, относящаяся к расходам, принята к вычету (при условии выполнения требований, установленных статьями 171, 172 НК РФ).

Отражение расходов при налогообложении прибыли

Исправив ошибки в бухгалтерском учете, рассмотрим, как произведенные расходы следовало учитывать при налогообложении прибыли.

При исчислении налога на прибыль расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (подп.2 п.1 ст.253 НК РФ).

Расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и осуществлены организацией для деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ).

Как видим, расходы на содержание зданий в виде коммунальных услуг, отопления, водоснабжения и обеспечения электроэнергией, осуществленные по договорам, оформленным от имени ООО "Тандем" и подтвержденные первичными документами, до момента получения свидетельства о регистрации права собственности признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и учитываются при налогообложении прибыли.

При методе начисления расходы принимаются для целей налогообложения и признаются таковыми по правилам ст.272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

При рассмотрения нашей ситуации необходимо отметить один весьма существенный момент.

Дело в том, что в целях налогообложения прибыли основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию этих прав. Это правило установлено п.8 ст.258 НК РФ.

В данной ситуации документы на регистрацию прав на недвижимость были поданы в учреждение юстиции в феврале 2002 г., здание используется для извлечения дохода.

Следовательно, ООО "Тандем" имело все основания включить здание в состав соответствующей амортизационной группы и начислять амортизацию с 1 марта 2002 г. по правилам ст.259 НК РФ.

Поскольку в налоговом учете с февраля 2002 г. здание должно было отражаться в составе амортизируемых основных средств, включение расходов, связанных с его эксплуатацией, при исчислении налога на прибыль с этого же момента будет более чем обоснованным и экономически оправданным.

Рассмотрев эти обстоятельства, можно утверждать, что расходы по содержанию здания, фактически осуществленные ООО "Тандем" в 2002 г., должны были быть признаны таковыми именно в 2002 г., учтены при исчислении прибыли за 2002 г. и не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль за 2003 г.

В связи с тем что расходы по эксплуатации здания своевременно не учтены, в Декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. следует внести изменения.

Согласно п.1 ст.81 НК РФ при выявлении ошибок налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в поданные ранее налоговые декларации. Для этого необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2002 г.

Учет "входного" НДС и применение вычетов

Обратимся к правилам применения вычетов по НДС по произведенным расходам.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет, на суммы налоговых вычетов.

В частности, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п.2 ст.171 НК РФ).

Для применения вычета необходимо, чтобы сумма НДС была фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг), товары (работы, услуги) приняты организацией к учету и чтобы имелся надлежащим образом оформленный счет-фактура (п.1 ст.172 НК РФ).

Следовательно, вычеты "входного" НДС по расходам на отопление, водоснабжение и обеспечение электроэнергией применяются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соблюдены все вышеперечисленные условия.

Применительно к нашей ситуации, если все необходимые условия предоставления вычета выполнены в 2002 г., то и вычет "входного" НДС организация имела право произвести уже в 2002 г.

Относительно возможности применения вычета по НДС, относящегося к расходам 2002 г., в 2003 г. ситуация следующая.

Пунктом 1 ст.171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой же статьей вычеты. Порядок применения вычетов зафиксирован в ст.172 НК РФ.

Следовательно, право на вычет возникает в момент выполнения всех необходимых условий. А вот ограничений по срокам, когда организация может реализовать свое право на вычет, НК РФ не содержит. Общий для всех налогов трехлетний срок востребования излишне уплаченного налога установлен п.8 ст.78 НК РФ.

Таким образом, организация может заявить вычет по НДС, уплаченному в 2002 г., по расходам 2002 г. в декларации, представляемой за очередной отчетный период 2003 г.

Однако не во всех налоговых инспекциях "одобряют" такой подход к реализации права налогоплательщика, считая, что вычет должен быть произведен только в том налоговом периоде, в котором соблюдено последнее необходимое условие на его применение. Если вычет заявляется в следующем налоговом периоде, то это расценивается как занижение налоговой базы этого налогового периода.

Какой выход можно предложить, если налоговая инспекция придерживается именно такой точки зрения?

В этом случае в условиях нашего примера для применения вычета по НДС по расходам 2002 г. ООО "Тандем" придется представить уточненные декларации за те налоговые периоды 2002 г., в которых были соблюдены все вышеуказанные условия применения этих вычетов.

И. Чвыков,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2004 г.