Продажа основных средств, приобретенных в период применения "упрощенки" (И. Кирюшина, "Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2004 г.)

Продажа основных средств, приобретенных в период применения "упрощенки"

Продажа основных средств при применении "упрощенки" - дело совсем не простое. Она может повлечь за собой необходимость пересчета налоговой базы за прошлые годы.

Больше года прошло с даты введения в действие главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Однако применение некоторых норм главы 26.2 НК РФ до сих пор вызывает вопросы.

К их числу можно отнести норму, содержащуюся в п.3 ст.346.16 НК РФ. Она регулирует порядок пересчета налоговой базы по единому налогу за прошлые отчетные (налоговые) периоды в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на УСН.

Руководствоваться положениями п.3 ст.346.16 НК РФ должны только те налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В этом пункте речь идет об основных средствах, приобретенных в период применения УСН и проданных (переданных) до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения).

Рассмотрим подробно порядок применения п.3 ст.346.16 НК РФ.

Если Вы продаете основное средство, то Вам прежде всего необходимо определить дату его приобретения.

Проблема заключается в том, что в главе 26.2 НК РФ не конкретизируется, что является датой приобретения основного средства: дата приобретения имущества (Дебет 08 - Кредит 60) или дата включения его в состав основных средств (Дебет 01 - Кредит 08).

Очевидно, что если оба эти события имели место в периоде применения УСН, то основные средства следует считать приобретенными в период применения УСН.

А что считать датой приобретения основных средств, если имущество было приобретено до перехода на УСН, а в состав основных средств оно было включено уже после перехода?

В силу того что глава 26.2 НК РФ не содержит прямого указания считать датой приобретения основного средства дату принятия его к учету, такое основное средство, на наш взгляд, следует считать приобретенным до перехода на УСН (т.е. в том периоде, когда приобретенное имущество было оприходовано на счете 08 или 07). Соответственно никакого пересчета налоговой базы при его реализации делать не нужно.

Отметим, что аналогичного мнения по этому вопросу придерживается Минфин России. В частных ответах на вопрос о дате приобретения основного средства, приобретенного и оплаченного в период применения общего режима налогообложения, но введенного в эксплуатацию в период применения УСН, это ведомство предлагает считать его приобретенным до перехода на "упрощенку".

Итак, организация определила, что выбывающий объект основных средств приобретен после перехода на УСН.

На следующем этапе для принятия решения о пересчете налоговой базы организации необходима информация о сроке полезного использования объекта ОС и сроке его службы (использования) в организации.

Сроки полезного использования объектов ОС определяются в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1.

По объектам со сроком полезного использования до 15 лет включительно пересчет налоговой базы следует производить в случае, если с момента приобретения до момента реализации (передачи) прошло менее трех лет. Если этот срок превышает три года, то пересчет не производится.

По объектам основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет пересчет налоговой базы необходим, если с момента приобретения до момента реализации (передачи) прошло менее 10 лет.

Пример 1.

ООО "Стрелец" применяет с 01.01.03 упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы". В марте 2003 г. обществом приобретены два объекта основных средств:

- первый объект - со сроком полезного использования 5 лет;

- второй объект - со сроком полезного использования 18 лет.

В октябре 2006 г. (т.е., по истечении трех лет с даты приобретения основных средств) эти основные средства организацией проданы.

В данной ситуации организация обязана пересчитать налоговую базу по единому налогу только по второму объекту ОС.

Случаи, в которых организациям предписано делать пересчет налоговой базы по единому налогу, установлены п.3 ст.346.16 НК РФ предельно четко, а вот механизм пересчета вызывает множество вопросов.

Попробуем разобраться в ситуации.

В соответствии с п.3 ст.346.16 НК РФ налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу за весь период пользования реализованным (переданным) объектом с момента его приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Что для этого необходимо сделать?

Во-первых, исключить из расходной части налоговой базы стоимость реализованного основного средства, ранее включенную в расходы.

Во-вторых, законодатель предлагает пойти по пути, который в отношении амортизируемого имущества используется в главе 25 НК РФ, а именно отразить в расходах сумму амортизации, начисленной по этому объекту за время его фактического использования в организации.

Расчет сумм амортизационных отчислений производится в порядке, установленном ст.259 НК РФ. При этом организация вправе использовать любой метод, предусмотренный этой статьей (линейный или нелинейный).

Суммы амортизации подлежат включению в расходы тех отчетных (налоговых) периодов, к которым они относятся.

Таким образом, организация должна будет пересчитать налоговую базу за все отчетные (налоговые) периоды, в течение которых основное средство эксплуатировалось организацией.

Обратите внимание! Налогоплательщикам в данном случае выгоднее использовать для расчета нелинейный метод. Это позволит списать в расходы большую сумму амортизации и соответственно уменьшить недоимку и пени.

После такого пересчета у налогоплательщика выявляется величина остаточной стоимости объекта (недоамортизированная часть первоначальной стоимости).

Можно ли учесть в расходах остаточную стоимость реализованного объекта основных средств?

Положения п.3 ст.346.16 НК РФ не позволяют дать однозначного ответа на этот вопрос. По нашему мнению, формулировка "с учетом положений главы 25 НК РФ" означает, что налогоплательщик при пересчете налоговой базы вправе применять все положения главы 25 НК РФ, в том числе и устанавливающие порядок списания остаточной стоимости амортизируемого имущества при его реализации (подп.1 п.1 ст.268 НК РФ).

Соответственно налогоплательщик, применяющий УСН, вправе при реализации основного средства включить в состав расходов остаточную стоимость этого основного средства. Сделать это следует в том отчетном (налоговом) периоде, когда в составе доходов будет отражена выручка от реализации основного средства.

Однако такой подход может вызвать спор с налоговым органом.

Официальной позиции налоговых органов по этому вопросу до сих пор нет. Но в частных ответах на вопросы налогоплательщиков представители налогового ведомства высказывают мнение, что при продаже основного средства, приобретенного в период применения УСН, в расходы может быть списана только сумма начисленной амортизации (а остаточная стоимость - нет).

Поэтому налогоплательщикам, предпочитающим избегать споров с налоговыми органами, следует внимательно следить за теми разъяснениями, которые будут издаваться налоговым ведомством. Тем, кто не готов к спору, можно посоветовать не включать остаточную стоимость в состав расходов.

Пример 2.

ООО "Тайм" с 01.01.03 применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

В марте 2003 г. организацией приобретен и оплачен станок за 50 000 руб. В апреле 2003 г. станок был введен в эксплуатацию и его стоимость была в полном объеме включена в состав расходов. Срок его полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, равен 3,5 годам (42 месяцам).

В табл.1 приведены итоги деятельности организации за 2003 г. (в руб.):

Наименование показателя	Полугодие	9 месяцев	2003 г.
Величина налоговой базы для исчис- ления единого налога	100 000	150 000
Сумма единого налога	15 000	22 500	30 000

В январе 2004 г. станок продан за 45 000 руб. Деньги поступили на расчетный счет организации в феврале 2004 г.

В феврале 2004 г. организация обязана включить в состав своих доходов выручку от реализации объекта основных средств в сумме 45 000 руб.

Кроме того, организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования объектом основных средств: с апреля 2003 г. по январь 2004 г.

Пересчет производится следующим образом.

Произведем расчет амортизации по реализованному объекту в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Для простоты возьмем линейный метод.

Месячная норма амортизации по данному объекту в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ равна 2,38% (1: 42 мес. х 100%).

Ежемесячная сумма амортизации - 1190 руб. (50 000 руб. х 2,38%).

Амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по месяц выбытия включительно (п.2 ст.259 НК РФ). В данном случае начисление амортизации должно быть произведено организацией за период с мая 2003 г. по январь 2004 г.

Производим пересчет налоговой базы за первое полугодие 2003 г.:

- сумма амортизации за май и июнь, подлежащая включению в состав расходов - 2380 руб. (1190 руб. х 2 мес.);

- было включено в состав расходов - 50 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 47 620 руб. (50 000 руб. - 2380 руб.).

Следовательно, организации необходимо увеличить налоговую базу за первое полугодие 2003 г. на 47 620 руб., пересчитать сумму единого налога и выявить сумму недоимки. В рассматриваемой ситуации сумма недоимки равна 7143 руб. (47 620 руб. х 15%).

Производим пересчет налоговой базы за 9 месяцев 2003 г.:

- сумма амортизации за май - сентябрь 2003 г., подлежащая включению в состав расходов - 5950 руб. (1190 руб. х 5 мес.);

- было включено в состав расходов - 50 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 44 050 руб. (50 000 руб. - 5950 руб.).

Сумма недоимки за 9 месяцев 2003 г. равна 6608 руб. (44 050 руб. х 15%).

Производим пересчет налоговой базы за 2003 г.:

- сумма амортизации за май - декабрь 2003 г., подлежащая включению в состав расходов - 9520 руб. (1190 руб. х 8 мес.);

- было включено в состав расходов - 50 000 руб. (вся сумма расходов на приобретение объекта);

- сумма превышения расходов и соответственно занижения налоговой базы - 40 480 руб. (50 000 руб. - 9520 руб.)

Сумма недоимки за год равна 6072 руб. (40 480 руб. х 15%).

Таким образом, организации придется заплатить недоимку за 2003 г. в размере 6072 руб. и соответствующую сумму пени. Кроме того, организации необходимо представить уточненные декларации за полугодие, 9 месяцев и за 2003 г.

В табл.2 приведены данные об уточненной налоговой базе (с учетом ее пересчета) за 2003 г. (в руб.):

Наименование показателя	Полугодие	9 месяцев	2003 г.
Величина налоговой базы для исчисления единого налога	147 620	194 050	240 480
Сумма единого налога	22 143	29 108	36 072
Фактически начисленная сумма единого налога (см. табл.1)	15 000	22 500	30 000
Сумма недоимки	7 143	6 608	6 072

При исчислении налоговой базы за I квартал 2004 г. организация учтет:

- в составе своих доходов - выручку от реализации основного средства в сумме 45 000 руб.;

- в составе своих расходов - остаточную стоимость реализованного объекта в сумме 39 290 руб. (50 000 руб. - 1190 руб. х 9 мес.)*(1);

- сумму начисленной амортизации за январь - 1190 руб.

И. Кирюшина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Еще раз обращаем внимание на то, что вопрос о возможности включения в состав расходов остаточной стоимости реализованного основного средства является спорным и может привести к конфликту с налоговыми органами.