Вексель на балансе - лист 06 в декларации (Т. Крутякова, "Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2004 г.)

Вексель на балансе - лист 06 в декларации

В составе Декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные листы для отражения информации об операциях с ценными бумагами. Как отразить в Декларации данные об операциях с векселями третьих лиц, читайте в этой статье.

Если Вы в ходе своей деятельности совершаете операции с векселями третьих лиц, то в составе Декларации по налогу на прибыль, подаваемой в налоговые органы, обязательно должен присутствовать заполненный Лист 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг".

В данной статье мы рассмотрим порядок заполнения Листа 06 при подаче Декларации по итогам 2003 г. При этом рекомендации, приведенные ниже, можно использовать и при заполнении декларации за отчетные периоды 2004 г., поскольку в новой форме*(1) Декларации Лист 06 сохранился в прежнем виде без каких-либо изменений.

Итак, в течение 2003 г. Ваша организация совершала операции с векселями третьих лиц. Это могут быть любые операции. Например, Вы приобрели банковский вексель и затем расплатились им со своим поставщиком. Или Ваш покупатель передал Вам в оплату за отгруженные ему товары вексель (свой или чужой), и Вы в дальнейшем этот вексель продали (предъявили к оплате, использовали в качестве оплаты за товары, работы, услуги).

В любом случае после того, как вексель третьего лица оказался на балансе Вашей организации (был принят к учету на счете 58 "Финансовые вложения" или 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками, субсчет "Векселя полученные"), для целей налогообложения прибыли он рассматривается как долговое обязательство.

Это означает, что в течение всего срока нахождения векселя на балансе организации по нему необходимо начислять доход в виде процентов и отражать его в составе внереализационных доходов (п.6 ст.250 НК РФ). Доход в виде процентов признается при использовании:

- метода начисления - ежеквартально (п.6 ст.271 НК РФ);

- кассового метода - по мере фактического получения процентов (ст.273 НК РФ).

В Декларации по налогу на прибыль доходы в виде процентов отражаются в составе внереализационных доходов по строке 030 Листа 02 (справедливо и для старой, и для новой формы Декларации).

В рамках данной статьи мы не будем подробно вдаваться в порядок начисления процентов по долговым обязательствам. Отметим лишь следующее.

Доходы в виде процентов по векселям возникают в двух случаях:

1) вексель является процентным;

2) вексель приобретен с дисконтом (ниже номинала).

Если беспроцентный вексель приобретен по цене, совпадающей с его номиналом, то никакие доходы в виде процентов у организации-векселедержателя не возникают.

Рекомендации МНС России по расчету наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) по приобретенным векселям приведены в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации*(2) (раздел 6.3.1 "Расходы, формирующие отдельный финансовый результат", подраздел "Налогообложение ценных бумаг").

Приобретенный (полученный) организацией вексель рано или поздно выбывает из организации. Причины выбытия могут быть различными: вексель может быть погашен, продан, передан в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги).

Причины выбытия нам не важны. Важно только одно: были ли у Вас в течение 2003 г. операции, связанные с выбытием векселя третьего лица. Если были, то Вам необходимо заполнить Лист 06 Декларации, в котором нужно отразить всю информацию, связанную с выбытием векселя (полученные доходы и произведенные расходы).

Необходимость заполнения отдельного листа в Декларации по налогу на прибыль обусловлена тем, что ст.280 НК РФ предусмотрен особый порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Вкратце этот порядок можно изложить следующим образом.

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ Вам необходимо определить финансовый результат от реализации (прочего выбытия) ценных бумаг в целом за год отдельно в отношении ценных бумаг, обращающихся (Лист 05) и не обращающихся (Лист 06) на рынке.

Если получена прибыль, то она может быть направлена полностью на погашение убытка от реализации ценных бумаг, полученных в результате новации. Оставшаяся сумма прибыли может быть направлена на погашение убытков прошлых лет, полученных в связи с выбытием ценных бумаг соответствующей категории (не более 30% прибыли).

Если после этого у организации останется какая-то сумма прибыли от реализации (прочего выбытия) ценных бумаг, то эта сумма увеличивает общую налоговую базу по налогу на прибыль (строки 180-200 Листа 02 Декларации).

Если же по Листу 06 получен убыток, то он не будет уменьшать общую налоговую базу по налогу на прибыль (т.е. убыток от реализации (выбытия) ценных бумаг не будет уменьшать доходы, полученные от иных видов деятельности).

Полученный убыток организация сможет погасить в течение следующих 10 лет, направляя на эти цели прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг соответствующей категории.

При выбытии векселя финансовый результат от выбытия определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами.

Состав доходов и расходов по операциям, связанным с выбытием ценных бумаг (в том числе и векселей), определен в п.2 ст.280 НК РФ.

Полученные от выбытия доходы отражаются по строке 010 Листа 06, а произведенные расходы - по строке 030.

Состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, определить достаточно просто - сюда включаются все расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя.

Основные сложности могут возникнуть с определением величины полученного дохода.

Дело в том, что согласно п.6 ст.280 НК РФ сумма дохода может определяться исходя из фактической цены реализации (выбытия) векселя далеко не всегда, а лишь при выполнении определенных условий. Они перечислены в указанном пункте.

Применительно к векселям это условие можно сформулировать так: фактическая цена реализации (иного выбытия) векселя должна отличаться от расчетной цены этого векселя не более чем на 20%.

Что такое расчетная цена? Это что-то вроде "рыночной" цены векселя на дату реализации.

Как ее определить? Соответствующие рекомендации МНС России приведены в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (раздел 6.3.1 "Расходы, формирующие отдельный финансовый результат", подраздел "Налогообложение ценных бумаг").

Расчетную цену нужно определять во всех случаях выбытия векселя, за исключением его погашения в установленный срок.

Проиллюстрируем порядок определения налоговой базы и заполнения Листа 06 Декларации при осуществлении операций с векселями на конкретных примерах.

Пример 1.

Организация "Атон" в сентябре 2003 г. отгрузила покупателю продукцию собственного производства на сумму 240 000 руб. (включая НДС 20% - 40 000 руб.).

20 сентября 2003 г. в счет оплаты за полученную продукцию покупатель передал организации "Атон" банковский вексель номиналом 250 000 руб. со сроком погашения 15 декабря 2003 г.

В ноябре 2003 г. организация "Атон" приобрела строительные материалы на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 20% - 40 000 руб.). В оплату за приобретенные материалы организация "Атон" передала поставщику банковский вексель, полученный ранее от покупателя. Вексель был передан поставщику 20 ноября 2003 г.

Вексель был получен организацией "Атон" в сентябре 2003 г. и на конец отчетного периода (9 месяцев 2003 г.) продолжал числиться на балансе организации.

Поэтому при расчете налоговой базы за 9 месяцев 2003 г. организация "Атон" должна рассчитать процентный доход по векселю за период с 20 по 30 сентября 2003 г. и включить его в состав внереализационных доходов.

Для расчета процентного дохода воспользуемся методикой, рекомендованной МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. Для этого нам необходимы следующие данные:

- номинал векселя - 250 000 руб.;

- цена приобретения векселя - 240 000 руб.;

- количество дней от приобретения векселя до его погашения (с 20 сентября по 15 декабря) - 87 дней;

- количество дней от приобретения векселя до отчетной даты (с 20 по 30 сентября) - 11 дней.

Считаем процентную ставку для расчета дохода:

(250 000 руб. - 240 000 руб.): 240 000 руб. х 365 дн. : 87 дн. = 0,175.

Считаем сумму процентного дохода, накопленного за период с 20 по 30 сентября 2003 г.:

240 000 руб. х 0, 175 х 11 дн. : 365 дн. = 1266 руб.

Таким образом, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г. организация "Атон" должна включить в состав внереализационных доходов сумму 1266 руб. Эту сумму нужно отразить по строке 030 (в составе общей суммы внереализационных доходов) Листа 02 Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 г.

20 ноября 2003 г. организация "Атон" фактически реализовала вексель своему поставщику за 240 000 руб. (за ту же сумму, за которую ранее она его и приобрела).

Определим расчетную цену на 20 ноября 2003 г., воспользовавшись методикой МНС России. Для этого нам потребуются те данные, которые мы использовали выше, а также количество дней с даты приобретения векселя до даты его реализации (с 20 сентября по 20 ноября) - 62 дня.

Считаем расчетную цену векселя:

(250 000 руб. - 240 000 руб.): 87дн. х 62 дн. + 240 000 руб. = 247 126 руб.

Отклонение фактической цены реализации векселя от расчетной составило 7126 руб., или 2,88%. Поэтому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации.

В составе Декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "Атон" должна представить Лист 06, заполненный следующим образом*(3):

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погашения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг	010	240 000
Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены	020	-
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг	030	240 000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030)	040	0
Сумма положительного сальдо курсовых разниц, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету, в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) государственные ценные бумаги (для первичных владельцев)	050	-
Сумма прибыли, направляемая на покрытие убытка по ценным бумагам, полученным в результате новации	060	-
Налоговая база (строка 040 - строка 050 - строка 060)	070	0
30% от налоговой базы (строка 070 х 0,3)	080	0
Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах). Входящее сальдо	090	0*
Сумма убытка или части убытка, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период (не выше 30% строки 070)	100	0
Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на будущий отчетный (налоговый) период. Исходящее сальдо (строка 090 - строка 100)	110	0
Налоговая база (строка 070 - строка 100)	120	0
* По строке 090 должна быть показана сумма убытка по операциям с векселями, полученная по итогам 2002 г. (строка 120 Листа 06 Декларации по налогу на прибыль за 2002 год). Для упрощения примера мы предполага- ем, что у организации "Атон" убытка по операциям с векселями в 2002 г. не было.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год бухгалтеру нужно не забыть о том, что при расчете налоговой базы за 9 месяцев 2003 г. в состав внереализационных доходов была включена сумма накопленного процентного дохода в размере 1266 руб.

При выбытии векселя сумму процентного дохода, включенную ранее во внереализационные доходы, необходимо отразить в составе внереализационных расходов. В Декларации по налогу на прибыль за 2003 год эту сумму (1266 руб.) нужно показать по строке 040 Листа 02 в составе общей суммы внереализационных расходов.

Пример 2.

В условиях примера 1 предположим, что в ноябре 2003 г. организация "Атон" передала вексель в оплату строительных материалов стоимостью 180 000 руб. (в том числе НДС 20% - 30 000 руб.). То есть цена реализации векселя составила 180 000 руб.

При таких условиях порядок расчета налоговой базы по итогам 9 месяцев 2003 г. не изменится. Сумма накопленного процентного дохода, подлежащая включению в состав внереализационных доходов, как и в примере 1, составит 1266 руб.

Расчетная цена векселя на 20 ноября 2003 г. также не меняется (по сравнению с примером 1) и составляет 247 126 руб.

Меняется величина отклонения фактической цены реализации векселя от расчетной. В данном примере она составляет 67 126 руб., или 27, 16%. Поэтому для целей налогообложения фактическую цену реализации принять нельзя. Для целей налогообложения нужно принять расчетную цену, уменьшенную на 20% (т.е. минимально возможную цену реализации, предусмотренную п.6 ст.280 НК РФ), которая равна 197 701 руб. (247 126 руб. - 247 126 руб. х 0,2 = 197 701 руб.).

В составе Декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация "Атон" должна представить Лист 06, заполненный следующим образом:

(руб.)

Показатели	Код стро- ки	Сумма
Выручка от реализации (выбытия, в т.ч. доход от погаше- ния) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг	010	180 000
Сумма отклонения фактической выручки от реализации (вы- бытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены	020	17 701
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (в т.ч. погашением) ценных бумаг, не обращающихся на организо- ванном рынке ценных бумаг	030	240 000
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030)	040	- 42 299
Сумма положительного сальдо курсовых разниц, возникших с даты поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до даты принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету, в доле, приходящейся на реализо- ванные (выбывшие) государственные ценные бумаги (для первичных владельцев)	050	-
Сумма прибыли, направляемая на покрытие убытка по ценным бумагам, полученным в результате новации	060	-
Налоговая база (строка 040 - строка 050 - строка 060)	070	- 42 299
30% от налоговой базы (строка 070 х 0,3)	080	0
Сумма убытка или части убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах). Входящее сальдо	090	0
Сумма убытка или части убытка, признаваемая в отчетном (налоговом) периоде в целях налогообложения, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период (не выше 30% строки 070)	100	0
Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу на буду- щий отчетный (налоговый) период. Исходящее сальдо (стро- ка 090 - строка 100)	110	0
Налоговая база (строка 070 - строка 100)	120	- 42 299

Таким образом, для целей налогообложения будет признан убыток от реализации векселя в сумме 42 299 руб. (хотя фактически получен убыток в размере 60 000 руб.).

Еще раз обращаем внимание на то, что полученный убыток не должен учитываться при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год. Этот убыток (42 299 руб.) организация имеет право перенести на будущее и погашать его за счет прибыли, полученной по Листу 06 в следующие годы (п.10 ст.280 НК РФ).

Так же как и в примере 1, при выбытии векселя сумму процентного дохода, включенную ранее во внереализационные доходы, необходимо отразить в составе внереализационных расходов. В Декларации по налогу на прибыль за 2003 год эту сумму (1266 руб.) нужно показать по строке 040 Листа 02 в составе общей суммы внереализационных расходов.

Т. Крутякова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 3, март 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Новая форма Декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом МНС России от 11.11.03 N БГ-3-02/614.

*(2) Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации утверждены Приказом МНС России от 20.12.02 N БГ-3-02/729.

*(3) Порядок заполнения Листа 06 в данном примере предполагает, что никаких иных операций с векселями в 2003 г. организация "Атон" не осуществляла.