Добросовестность как одно из неотъемлемых условий для применения налоговых льгот (Д.А. Ахмедов, Ф.В. Загиров, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2004 г.)

Добросовестность как одно из неотъемлемых условий
для применения налоговых льгот

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах уже давно является предметом постоянного обсуждения (если не сказать критики) практически всех субъектов налоговых правоотношений. В большинстве случаев критика вполне оправданна. Одной из причин такого обсуждения является довольно низкая качественная структура и состояние нормативно - правового регулирования налоговых правоотношений. Большое количество вносимых в законодательную базу поправок не способствует изменению сложившейся ситуации, а имеет целью только устранение наиболее явных пробелов законодательства.

Отдельные институты, понятия, применяемые в налоговых правоотношениях, имеют смежный характер и регулируются различными отраслями права.

В соответствии с п.1 ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, если Кодексом не предусмотрено иное, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В частности, злоупотребление правом и добросовестность являются понятиями гражданского законодательства.

Так, в соответствии с п.3 ст.10 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в случае, если закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, предполагаются разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений.

В данном пункте ст.10 ГК РФ, да и в целом в гражданском законодательстве, не имеется определения понятия "добросовестное осуществление прав". Содержание этого понятия требует конкретизации и индивидуализации в процессе правоприменения судом, и до настоящего времени все еще остается большой простор для судебного усмотрения.

Основное значение данной нормы гражданского законодательства заключается в том, что она закрепляет презумпцию добросовестности действий участников гражданских правоотношений. Такого рода правовые презумпции имеют прежде всего процессуальное значение, так как распространяют бремя доказывания на участников правоотношений.

Из смысла данной нормы следует, что доказывать недобросовестность стороны должен тот, кто с таким поведением связывает наступление правовых последствий.

До привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности предполагается презумпция невиновности налогоплательщика, равно как и презумпция его добросовестности.

Только в случае, если налоговые органы докажут в установленном порядке недобросовестность налогоплательщика, они вправе принять меры по принудительному исполнению налогового обязательства, в том числе по взысканию денежных средств, когда формально налог считается уплаченным.

При исследовании данной презумпции возникает вопрос: каким образом и в какой момент презумпция добросовестности может быть опровергнута и лицо будет считаться недобросовестным? Представляется правильной точка зрения, согласно которой опровержение такой презумпции является исключительной прерогативой суда. С момента вступления в законную силу решения (постановления) суда о признании судом налогоплательщика недобросовестным презумпцию добросовестности можно считать опровергнутой.

Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.02.2002 по делу N Ф04/735-167/А45-2002 указал на то, что добросовестность истца подтверждается вступившими в законную силу судебными актами Арбитражного суда г. Москвы, которые не требуют доказывания. Утверждения ответчика о недобросовестности истца признаны судом необоснованными. Обстоятельства, установленные вышеназванным судебным актом, являются преюдициальными, то есть не требующими доказывания. С учетом этих обстоятельств кассационная инстанция считает необоснованными доводы налогового органа о недобросовестности истца, а решение суда в части признания неправомерным бездействия налогового органа об отказе уменьшить в лицевом счете истца недоимку по налоговым платежам законным.

Добросовестность, по нашему мнению, - это оценочная категория, содержание которой должно определяться применительно к конкретно сложившейся ситуации. Добросовестность отражает субъективную сторону субъекта правоотношений, его отношение к содержанию правоотношений, а недобросовестность, в отличие от этого, - комплексную, субъективно - объективную сторону. Недобросовестность не может заключаться лишь в субъективной стороне правоотношений (так как нельзя привлекать субъекта правоотношений к ответственности только за мысль о правонарушении) либо в объективной стороне (для привлечения к ответственности совершения самого деяния без установления вины субъекта недостаточно).

В правоприменительной практике суды достаточно часто используют норму п.7 ст.3 НК РФ, которая позволяет при наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов о налогах и сборах толковать их в пользу налогоплательщиков.

Позиция ВАС РФ по этому вопросу содержится в п.4 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", которая заключается в том, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей правовой нормы.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", раскрывая понятие добросовестности в налоговых правоотношениях, отметил, что по смыслу положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

В отличие от позиции ВАС РФ Конституционный Суд Российской Федерации более широко толкует принцип добросовестности налогоплательщика, распространяя его на всю сферу налоговых правоотношений.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации создал, по существу, правовые предпосылки для применения принципа добросовестности налогоплательщика во всем спектре налоговых правоотношений.

Прекращение обязанности по уплате налога закон ставит в прямую зависимость от добросовестности действий налогоплательщика.

Под добросовестным налогоплательщиком подразумевается лицо, у которого фактически произошло изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога. Иными словами, это налогоплательщик, надлежащим образом исполнивший налоговые обязанности.

В качестве недобросовестных налогоплательщиков Конституционный Суд Российской Федерации признает лиц, которые, по существу, уклонились от исполнения обязанности по уплате налога.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О рекомендовал налоговым органам осуществлять необходимую проверку для установления недобросовестности налогоплательщиков и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, что предполагает обязанность налоговых органов и других государственных органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Однако в большинстве случаев налоговые органы не имеют правовых оснований для получения доказательств недобросовестности налогоплательщика, в частности путем встречной проверки третьих лиц, которая проводится только в случае осуществления выездной или камеральной налоговой проверки.

Выяснение добросовестности налогоплательщика имеет большое значение для принятия законного и обоснованного судебного акта. При этом необходимо отметить, что для установления недобросовестности в действиях налогоплательщика суду необходимо увеличивать количество фактических обстоятельств по делу, подлежащих установлению, так как недобросовестное поведение налогоплательщика проявляется в самых разнообразных и завуалированных формах.

Судебные органы принимают на практике в качестве доказательств недобросовестности следующие действия налогоплательщиков:

совершение противоположных по цели, но взаимосвязанных операций в один день;

открытие счета в банке, о неблагополучном финансовом состоянии которого заранее известно;

использование кредитных и вексельных схем;

перечисление налогов после того, как были приостановлены операции банка;

отсутствие экономической выгоды в заключенных сделках и т.д.

В суд обратилось акционерное общество с иском к УМНС России о признании обязанности по уплате НДС в сумме 3 млн. руб., исполненной с 9 августа 2001 года.

Согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения по уплате соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Эта статья НК РФ защищает добросовестного налогоплательщика от возможного повторного взыскания налогов при непоступлении платежей в бюджет по вине банка, но в то же время является правовой базой для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от уплаты налогов.

Иски с применением ст.45 НК РФ заявляются, как правило, как иски о зачете сумм налогов, перечисленных истцом, но не поступивших в бюджет по вине банка; о возврате из бюджета не поступивших в бюджет по вине банка сумм налоговых платежей; об обязании выдать акцизные марки в случае непоступления в бюджет по вине банка средств, перечисленных в счет их оплаты.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указал на то, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично - правовая обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично - правовая обязанность обеспечивать перечисление соответствующих платежей в бюджет. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда фактически произошло изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов может считаться нарушением конституционных гарантий права собственности.

В данном постановлении Конституционного Суда Российской Федерации отмечено, что посредниками между налогоплательщиками и бюджетом практически всегда являются банки и от добросовестности действий последних зависит фактическое исполнение налогового обязательства налогоплательщика. Если банк действует добросовестно, налогоплательщик не имеет возможности уклониться от уплаты налога путем фиктивных действий. Поэтому при решении вопроса о фактической уплате налога суд должен доказать одновременно с недобросовестностью налогоплательщика недобросовестность банка.

Решением суда исковые требования акционерного общества были удовлетворены; при этом суд указал, что истцом представлены доказательства надлежащего исполнения обязанности по уплате налога в бюджет в форме безналичного расчета. На дату выставления истцом платежного поручения на перечисление сумм налога банк не был лишен лицензии, и у истца на расчетном счете находились денежные средства, достаточные для оплаты платежного поручения.

При разрешении данного спора суд руководствовался положениями постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П и ст.45 НК РФ.

Однако определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О было разъяснено, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Соответственно, выводы, содержащиеся в резолютивной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Данные разъяснения Конституционного Суда Российской Федерации распространяются и на положения ст.45 НК РФ.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда как принятое по недостаточно полно исследованным обстоятельствам дела, направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции и предложил при новом рассмотрении выяснить, совершались ли истцом какие-либо платежные операции с момента открытия расчетного счета в этом банке, как они исполнялись банком, каким был источник зачисления на расчетный счет истца 3 млн. руб., не имела ли при этом место внутрибанковская операция, имелись ли у истца денежные средства на других расчетных счетах, в том числе в других банках, и основания, по которым он не перечислил налоговые платежи через эти счета; осуществлялись ли истцом через расчетные счета в других банках расчеты со своими контрагентами в спорный период.

При новом рассмотрении действия истца были проверены на предмет их добросовестности, указания кассационной инстанции были выполнены, и суд пришел к выводу о необходимости удовлетворения исковых требований, так как в материалах дела отсутствовали основания для признания действий налогоплательщика недобросовестными.

По мнению многих специалистов, налогоплательщик не должен отвечать за действия (бездействие) банка по перечислению налоговых платежей и его добросовестность не должна быть поставлена в зависимость от финансового состояния кредитной организации. Однако имеются и противники данной точки зрения.

Нередко предметом рассмотрения по делу является ситуация, когда причиной отказа в возмещении налога налоговым органом послужил факт отсутствия организации - поставщика товара (организация - поставщик не находится по указанному в договоре и других документах адресу, не внесено в государственный реестр, имеет неправильный идентификационный номер налогоплательщика, не состоит на налоговом учете, ликвидирована и исключена из государственного реестра, не представляет бухгалтерскую отчетность, не имеет лицензии на осуществление лицензируемой деятельности). Из указанного обстоятельства налоговым органом делается вывод о недоказанности внесения поставщиком в бюджет налога, уплаченного покупателем продукции, и невозможности возврата из бюджета суммы, которая в бюджет не поступала.

На практике приходится сталкиваться с ситуациями, когда налоговые органы не признают уплату налога произведенной из-за неплатеже - способности банка, обслуживающего налогоплательщика. Этот вопрос не стал предметом рассмотрения вышеуказанного постановления Конституционного Суда Российской Федерации в силу того, что не имеет общего значения и носит преходящий характер. Но судебная практика по данному вопросу в основном уже сложилась.

Так, судебная практика не распространяет на прошлое нормы ст.45 НК РФ и, как правило, вышеупомянутых актов Конституционного Суда Российской Федерации. По текущим отношениям арбитражные суды исходят из того, что нормы ст.45 НК РФ касаются добросовестных налогоплательщиков. В обоих вышеназванных актах Конституционного Суда Российской Федерации неоднократно подчеркивается, что недопустимо взыскание не поступивших в бюджет налогов с добросовестных налогоплательщиков. Если налоговым органам удается доказать в конкретном деле недобросовестность налогоплательщика, то, несмотря на формальное соблюдение условий п.2 ст.45 НК РФ, налоговая обязанность может быть и не признана исполненной. При этом указания в постановлениях Президиума ВАС РФ по таким делам на отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банка используются не как констатация самостоятельного факта, означающего неуплату налога, а в качестве одного из элементов доказательственной базы, который в сочетании с другими обстоятельствами позволяет сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика.

Таким образом, платежеспособность банка на момент предъявления ему платежных поручений и наличие достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика являются, по нашему мнению, тем критерием, с помощью которого определяется добросовестность налогоплательщика.

Повторное же списание денежных средств с добросовестного налогоплательщика противоречит ст.35 Конституции Российской Федерации, в соответствии с которой никто не может быть лишен своего имущества иначе, как по решению суда.

В письме МНС России от 30.08.2001 N ШС-6-14/668@ "Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)", в частности, говорится о том, что при рассмотрении в судах вопроса о признании исполненной обязанности по уплате налогоплательщиками (плательщиками сборов) налогов (сборов) через проблемные банки налоговым органам надлежит на основании ст.53 АПК РФ (1995 г.) и ст.50 ГПК РСФСР представлять доказательства недобросовестности действий налогоплательщиков (плательщиков сборов) и проблемных банков.

Кроме того, в отношении споров, связанных с применением ст.45 НК РФ, необходимо учитывать следующее.

Вывод Конституционного Суда Российской Федерации об исполнении обязанности по уплате налога с момента предъявления в банк платежного поручения на его уплату имеет прежде всего целью не допустить повторного взыскания налогов с налогоплательщика и распространяется в большей степени на правоотношения, возникающие при повторном взыскании налоговой инспекцией сумм налогов, перечисленных в бюджет, при фактическом непоступлении средств в бюджет и добросовестном выполнении обязанностей налогоплательщиком.

Если налогоплательщиком заявлен иск о зачете или возврате из бюджета не поступивших в бюджет сумм налогов, суд должен учитывать также положения ст.78 НК РФ о том, что можно зачесть или вернуть только излишне уплаченный налог за счет средств бюджета, в который произошла переплата, то есть одним из условий возврата или зачета сумм налога является фактическое поступление сумм в соответствующий бюджет.

Практика рассмотрения арбитражными судами требований налогоплательщиков - экспортеров о возмещении сумм НДС, уплаченных поставщиками при приобретении товаров, неоднократно анализировалась в ВАС РФ, в том числе в связи с обращениями МНС России.

Законодательство, действовавшее до 1 января 2001 года, не связывало возникновение у налогоплательщика - экспортера права на возмещение сумм НДС с фактом перечисления соответствующих сумм налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщиков представлять доказательства в подтверждение этого факта.

Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство - глава 21 НК РФ, введенная в действие с 1 января 2001 года.

В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков - экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст.165 НК РФ, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание вышеуказанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа).

Однако судебная практика свидетельствует о крайне слабой доказательственной базе, представляемой налоговыми органами в арбитражные суды по таким делам. Так называемые схемы правонарушений, на которые ссылаются налоговые органы, доказательствами по конкретным делам не подкрепляются. Уголовные дела во многих случаях не возбуждаются, и расследование не проводится. Более того, при рассмотрении дел в судах выясняется, что нередко уголовные дела оказываются прекращенными или приостановленными из-за неустановления виновных лиц.

В ряде случаев при рассмотрении исковых заявлений о возмещении НДС по экспортным сделкам суд занимает формальную позицию, ссылаясь на представление истцом всех необходимых документов, подтверждающих фактическую уплату поставщику суммы НДС и реальный экспорт приобретенных товаров. Правильным является подход судов, которые наряду с представлением необходимых документов исследуют и оценивают вопросы добросовестности налогоплательщика.

Исследование вопроса о соответствии действий налогоплательщика требованиям добросовестного и разумного осуществления прав является одним из существенных обстоятельств, от которого зависит принятие правильного, законного и обоснованного решения по делу, при рассмотрении налоговых споров.

Добросовестность лица при его участии в любых правоотношениях должна определяться как соответствие его поведения установленным отраслевыми нормами правилам, а также общим началам и смыслу данного отраслевого законодательства.

Если действия плательщика не соответствуют требованиям добросовестного и разумного осуществления прав, имеются все основания для квалификации этих действий как злоупотребление правом на основании ст.10 ГК РФ.

Д.А. Ахмедов,

председатель 3 судебного состава

Арбитражного суда Республики Дагестан

Ф.В. Загиров,

ведущий специалист отдела обобщения и анализа Арбитражного

суда Республики Дагестан

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2004 г.