ЕСН при одновременном применении двух систем налогообложения (Е. Воробьева, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2004 г.)

ЕСН при одновременном применении двух систем
налогообложения

В каком порядке ведут Индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета по форме, утвержденной Приказом МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-3-05/91 (далее - Индивидуальная карточка), организации, переведенные на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности? На этот непростой и часто задаваемый читателями вопрос отвечает наш ведущий эксперт Елена Воробьева.

Организации, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, производят исчисление и уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по всем видам выплат, произведенных в пользу физических лиц, занятых во всех видах деятельности. В то же время они исчисляют и уплачивают ЕСН только с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в налоговом периоде в пользу физических лиц по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД.

В соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденной Приказом МНС России от 9 октября 2002 г. N БГ-3-05/550 (в ред. Приказа МНС РФ от 24.12.2003 N БГ-3-05/711), налогоплательщики, ведущие наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, по строке 0400 "Сумма начисленного налога, всего" отражают налог, исчисленный с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в налоговом периоде в пользу физических лиц по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД, исходя из соответствующей налоговой базы, указанной по строке 0100 (т.е. включающей только те выплаты, которые произведены в рамках деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД) декларации по ЕСН.

По строке 0500 "Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), всего" такие налогоплательщики отражают платежи по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), исчисленные с выплат и вознаграждений по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД. Соответствующие данные берутся из форм отчетности (декларации, расчета по авансовым платежам) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Значение строки 0600 "Подлежит начислению в федеральный бюджет, всего" определяется как разница строк 0400 и 0500.

Таким образом, больше не применяется предлагаемый ранее подход, при котором рассматриваемые организации заполняли строки 0400-0600 декларации (расчета по авансовым платежам) по ЕСН "от обратного": по строке 0600 (графа 3) отражались суммы налога в федеральный бюджет, исчисленные с сумм выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД (для расчета указанных сумм предлагалось использовать ставки налога в федеральный бюджет в размере 1/2 от ставок налога, установленных в п.1 ст.241 НК РФ с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога), а значение строки 0400 вообще не указывалось.

Напомним, что использование не установленных п.1 ст.241 НК РФ "расчетных" ставок ЕСН (в размере 1/2 от установленных) было признано противоречащим НК РФ (Решение ВАС РФ от 8 октября 2003 г. N 7307/03).

Однако приведя в соответствие с налоговым законодательством порядок заполнения декларации и расчетов по авансовым платежам по ЕСН, МНС России не внесло никаких изменений в порядок заполнения рассматриваемой категорией налогоплательщиков Индивидуальной карточки, установленный Приказом МНС России от 21 февраля 2002 г. N БГ-3-05/91. В указанном документе осталась ссылка на уже утративший силу Приказ МНС России от 8 октября 2002 г. БГ-3-05/547, в котором разъяснялось применение половинных ставок.

Вышесказанное заставляет вернуться к порядку заполнения Индивидуальных карточек организациями, осуществляющими наряду с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности.

Организациям, которые наряду с видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, осуществляют иные виды деятельности, МНС России рекомендовало по физическим лицам, занятым как в тех, так и в других видах деятельности, вести по две Индивидуальные карточки (Приказ МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91):

- для отражения расчетов по ЕСН;

- для отражения расчетов по страховым взносам в ПФР.

В Индивидуальной карточке по ЕСН предложено отражать выплаты и иные вознаграждения, произведенные в пользу физического лица только по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД.

При этом база для исчисления ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования, определяется исходя из базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование пропорционально доле выручки, полученной от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

В Индивидуальной карточке по страховым взносам в ПФР отражаются все произведенные в пользу физического лица выплаты с выделением тех из них, которые относятся к видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. На основании этой карточки заполняется Расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, форма которого утверждена Приказом МНС России от 27 января 2004 г. N БГ-3-05/51.

При этом необходимо отметить, что в данном случае Индивидуальная карточка может содержать графу для отражения выплат, не отнесенных на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

К сведению!

Указанные в п.1 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН (и, следовательно, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - п.2 ст.10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ), если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ).

Учитывая, что налогоплательщики, полностью переведенные на уплату ЕНВД, не формируют налоговую базу по налогу на прибыль, норма п.3 ст.236 НК РФ на них не распространяется.

В то же время если налогоплательщики осуществляют наряду с указанной также иную (не переведенную на уплату единого налога) предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе отдельных видов деятельности, то они вправе применять положения п.3 ст.236 НК РФ к выплатам и иным вознаграждениям, производимым в пользу физических лиц в рамках не переведенной на уплату ЕНВД предпринимательской деятельности.

Если ведение раздельного учета выплат, производимых в рамках отдельных видов деятельности, путем прямого счета невозможно, налогоплательщикам в целях избежания конфликтов с налоговыми органами, на наш взгляд, не стоит пытаться утверждать, что не подлежат включению в налоговую базу по ЕСН (в базу для начисления страховых взносов в ПФР): полная сумма премий, выплаченных работникам, осуществляющим различные виды деятельности, за счет средств специального назначения вне установленной в организации системы премирования (п.22 ст.270 НК РФ); полная сумма оказанной работникам материальной помощи (п.23 ст.270 НК РФ), суммы, направленные на оплату лечения, путевок на отдых для таких работников (п.29 ст.270 НК РФ) и т.д. Размер выплат, не признаваемых объектом обложения ЕСН (страховыми взносами в ПФР) в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ, следует определить пропорционально размеру выручки, полученной от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Кроме того, в Индивидуальную карточку по страховым взносам в ПФР необходимо внести графы для отражения сумм начисленных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (на страховую и накопительную части трудовой пенсии) по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД.

Приказом МНС России от 5 июня 2003 г. N БГ-3-05/300 было рекомендовано производить исчисление страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии исходя из общей суммы базы для их расчета и соответствующих тарифов страховых взносов. А распределение исчисленных страховых взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии по видам деятельности, не облагаемым ЕНВД, осуществлять по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по указанным видам деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Пример 1

Работнику управленческого аппарата торговой организации, осуществляющей как оптовую, так и розничную (вид деятельности, переведенный на ЕНВД) торговлю, начислено 128 000 руб., подлежащих обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Год рождения работника - 1970-й.

Удельный вес выручки от деятельности, не переведенной на ЕНВД (от оптовой торговли), в общем объеме выручки по всем видам деятельности составил 40%.

- Если воспользоваться данными МНС России рекомендациями по порядку заполнения Индивидуальной карточки, то сумма исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составит:

а) направляемых на финансирование страховой части трудовой пенсии:

10 000 руб. + (128 000 руб. - 100 000 руб.) х 5,64% = 11579,20 руб.;

б) направляемых на финансирование накопительной части трудовой пенсии:

4000 руб. + (128 000 руб. - 100 000 руб.) х 2,26% = 4632,80 руб.;

в) сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, относящаяся к выплатам, произведенным в рамках деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД:

- направляемых на финансирование страховой части трудовой пенсии:

11579,20 руб. х 40% = 4631,68 руб.;

- направляемых на финансирование накопительной части трудовой пенсии:

4632,80 руб. х 40% = 1853,12 руб.

При этом предполагалось, что сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, будет рассчитана следующим образом:

(128 000 руб. х 40%) х (1/2 х 28%) = 7168 руб.

- Если исходить из того, что сумма ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, должна рассчитываться по полным ставкам, то получится:

а) исчисленная сумма ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет, составит:

(128 000 руб. х 40%) х 28% = 14 336 руб.;

б) сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет):

4631,68 руб. + 1853, 12 руб. = 6484,80 руб.;

в) сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет:

14 336 руб. - 6484,80 руб. = 7851,20 руб.

Очевидно, что во втором варианте происходит завышение суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

На наш взгляд, во избежание приведенной в примере 1 ситуации исчисление суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, следует производить путем прямого счета: из суммы исчисленного налога вычитается сумма страховых взносов в ПФР (на страховую и накопительную части трудовой пенсии). Но при этом суммы страховых взносов, относящихся к выплатам, произведенным в рамках деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, необходимо определять не как часть от общей суммы исчисленных страховых взносов (пропорционально размеру выручки от отдельных видов деятельности), а по соответствующим тарифным ставкам, применяя их к базе, рассчитанной пропорционально доле выручки от деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки часть базы по страховым взносам в ПФР.

Пример 2

Организация занимается оптовой и розничной торговлей. Деятельность организации по розничной торговле переведена на уплату ЕНВД. Доля выручки от оптовой торговли составляет 40% от общей суммы выручки, полученной организацией. Работнику (1970 года рождения), занятому и в оптовой и в розничной торговле, в налоговом периоде начислено:

А) 180 000 руб., в том числе:

- 130 000 руб. - заработная плата и премии за производственные результаты;

- 10 000 руб. - материальная помощь к отпуску;

- 20 000 руб. - возмещена стоимость путевки на санаторно-курортное лечение;

- 40 000 руб. - возмещены командировочные расходы;

Б) 450 000 руб., в том числе:

- 350 000 руб. - заработная плата (с учетом всех доплат и премий за производственные показатели);

- 20 000 руб. - материальная помощь к отпуску;

- 30 000 руб. - возмещена стоимость путевки на санаторно-курортное лечение;

- 50 000 руб. - возмещены командировочные расходы.

Ниже приведен порядок заполнения Индивидуальных карточек в этой ситуации (см. табл.1, 2).

Напоминаем также, что налогоплательщики, осуществляющие только (или в том числе) виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, расчет условия на право применения регрессивных тарифов страховых взносов производят в порядке, установленном п.2 ст.241 НК РФ, исходя из общей суммы базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

При этом, на наш взгляд, если указанные организации являются также плательщиками ЕСН (в части выплат по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД), то, подтвердив право применять регрессивную шкалу тарифов страховых взносов, они автоматически получают право на применение регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН.

Указанные в п.1 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН (и, следовательно, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - п.2 ст.10 Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ), если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ).

Таблица 1

1. Индивидуальная карточка для отражения расчетов
по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

Номер графы ИК	Наименование показателя	Значение показателя, руб.
		вариант А	вариант Б
2	Начислено выплат и иных вознагражде- ний по трудовым, гражданско-право- вым, авторским договорам, всего (п.1 ст.236 НК РФ)	180000,00	450000,00
3	Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не признаваемые объек- том обложения ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ)	12000,00 ((10 000 + 20 000) х 40%)	20000,00 ((20 000 + 30 000) х 40%)
4	Выплаты, не подлежащие налогообложе- нию (п.1 ст.238 НК РФ)	40000,00	50000,00
5	База для обложения страховыми взно- сами в ПФР (графа 2 - графа 3 - гра- фа 4)	128000,00	380000,00
6	Тарифная ставка по страховым взносам в ПФР в части, направляемой на финансирование страховой части тру- довой пенсии (ст.22 (33) Федерально- го закона N 167-ФЗ)	10 000 руб. + 5,64% суммы, превышающей 100 000 руб.	21 280 руб. + 2,82% суммы, превышающей 300 000 руб.
7	Сумма начисленных страховых взносов в ПФР в части, направляемой на фи- нансирование страховой части трудо- вой пенсии, всего (графа 5 х гра- фа 6)	11579,20	23536,00
8	Тарифная ставка по страховым взносам в ПФР в части, направляемой на фи- нансирование накопительной части трудовой пенсии (ст.22 (33) Феде- рального закона N 167-ФЗ)	4000 руб. + 2,26% суммы, превышающей 100 000 руб.	8520 руб. + 1,13% суммы, превышающей 300 000 руб.
9	Сумма начисленных страховых взносов в ПФР в части, направляемой на фи- нансирование накопительной части трудовой пенсии, всего (графа 5 х графа 8)	4632,80	9424,00
10	Доля выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельнос- ти	40%	40%
11	База для обложения страховыми взно- сами в ПФР по выплатам, произведен- ным в рамках видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД (графа 5 х графа 10)	51200,00	152000,00
12	Тарифная ставка по страховым взносам в ПФР в части, направляемой на фи- нансирование страховой части трудо- вой пенсии (ст.22 (33) Федерального закона N 167-ФЗ)	10%	10 000 руб. + 5,64% суммы, превышающей 100 000 руб.
13	Сумма начисленных страховых взносов в ПФР в части, направляемой на финансирование страховой части трудовой пенсии, приходящихся на выплаты по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД (графа 11 х графа 12)	5120,00	12932,80
14	Тарифная ставка по страховым взносам в ПФР в части, направляемой на фи- нансирование накопительной части трудовой пенсии (ст.22 (33) Феде- рального закона N 167-ФЗ)	4%	4000 руб. + 2,26% суммы, превышающей 100 000 руб.
15	Сумма начисленных страховых взносов в ПФР в части, направляемой на финансирование накопительной части трудовой пенсии, приходящихся на выплаты по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД (графа 11 х графа 14)	2048,00	5175,20
16	Сумма налогового вычета (п.2 ст.243 НК РФ) (графа 13 + графа 15)	7168,00	18108,00

Таблица 2

2. Индивидуальная карточка для отражения расчетов по ЕСН

Номер графы ИК	Наименование показателя	Значение показателя, руб.
		Вариант А	Вариант Б
2	Налоговая база по ЕСН в части, зачисляе- мой в федеральный бюджет и фонды ОМС (графа 11 Индивидуальной карточки по взносам в ПФР)	51200,00	152000,00
3	Выплаты по договорам гражданско-правово- го характера и авторским договорам, не облагаемые ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ (п.3 ст.238 НК РФ)	-	-
4	Льгота по ЕСН (п.1 ст.239 НК РФ)	-	-
5	База для исчисления ЕСН в части, зачис- ляемой в федеральный бюджет и фонды ОМС (графа 2 - графа 4)	51200,00	152000,00
6	База для исчисления ЕСН в части, зачис- ляемой в ФСС РФ (графа 2 - графа 3 - графа 4)	51200,00	152000,00
7	Налоговая ставка ЕСН в части, зачисляе- мой в федеральный бюджет (п.1 ст.241 НК РФ)	28%	28 000 + 15,8% суммы, превы- шающей 100 000 руб.
8	Сумма исчисленного налога в части, за- числяемой в федеральный бюджет (графа 5 х графа 7)	14336,00	36216,00
9	Налоговая ставка ЕСН в части, зачисляе- мой в ФФОМС (п.1 ст.241 НК РФ)	0,2%	200 руб. + 0,1% суммы, превышающей 100 000 руб.
10	Сумма исчисленного налога в части, за- числяемой в ФФОМС (графа 5 х графа 9)	102,40	252,00
11	Налоговая ставка ЕСН в части, зачисляе- мой в ТФОМС (п.1 ст.241 НК РФ)	3,4%	3400 руб. + 1,9% суммы, превышающей 100 000 руб.
12	Сумма исчисленного налога в части, за- числяемой в ТФОМС (графа 5 х графа 11)	1740,80	4388,00
13	Налоговая ставка ЕСН в части, зачисляе- мой в ФСС РФ (п.1 ст.241 НК РФ)	4%	4000 руб. + 2,2% суммы, превышающей 100 000 руб.
14	Сумма исчисленного ЕСН в части, зачисля- емой в ФСС РФ (графа 6 х графа 13)	2048,00	5144,00
15	Сумма начисленных страховых взносов в ПФР (налоговый вычет) (графа 16 Индиви- дуальной карточки по взносам в ПФР)	7168,00	18108,00
16	Сумма ЕСН, подлежащая уплате в феде- ральный бюджет (графа 8 - графа 15)	7168,00	18108,00

Е. Воробьева,

ведущий эксперт

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2004 г.