Добровольный с принудительным, или раздельный учет при совмещении спецрежимов (Е. Аккерман, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2004 г.)

Добровольный с принудительным,
или раздельный учет при совмещении спецрежимов

     Расходы на приобретение основных средств                            

     Расходы на оплату труда                                             

     Страховые взносы                                                    

Если еще в прошлом году перевод отдельных видов деятельности на ЕНВД означал для организаций и индивидуальных предпринимателей автоматическую утрату права на применение упрощенной системы налогообложения, то начиная с 1 января 2004 г. один спецрежим другому не помеха.

Пункт 4 ст.346.12 НК РФ, разрешающий переведенным в соответствии с главой 26.3 Кодекса на уплату ЕНВД по отдельным видам деятельности применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, был введен Законом от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ. Это (в отличие от ситуации, сложившейся в 2002 г., когда изменения были приняты в последний день года) дало возможность организациям и предпринимателям подготовиться, и многие успели до 30 ноября 2003 г. подать в налоговую инспекцию заявление о переходе на "упрощенку".

Данное новшество, по сути, серьезно облегчило жизнь малому бизнесу, поскольку применяющие УСН, так же как и плательщики ЕНВД, освобождены от обязанности уплачивать налоги на прибыль и на имущество организаций, ЕСН, НДС (кроме подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Иные налоги уплачиваются ими в соответствии с общеустановленной системой налогообложения, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - в соответствии с законодательством РФ. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие спецрежимы налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Кодексом.

Однако, несмотря на кажущееся сходство рассматриваемых систем налогообложения, при их совмещении без раздельного учета не обойтись. Ведь если ЕНВД от суммы фактического дохода не зависит, то для расчета единого налога при упрощенной системе требуется как минимум знать доходы, а при выборе соответствующего объекта налогообложения и расходы, относящиеся к деятельности, по которой применяется УСН. Обязанность ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций налогоплательщиками, осуществляющими наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, предпринимательскую деятельность, по которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения, закреплена п.7 ст.346.26 НК РФ, но порядок ведения такого учета Кодекс не оговаривает.

Во избежание разногласий с налоговыми органами в учетной политике организации следует четко прописать методы отнесения доходов и расходов к деятельности, облагаемой ЕНВД (далее для краткости - "вмененная" деятельность), а также к деятельности, по которой применяется УСН (далее - "упрощенная" деятельность).

С доходами все более-менее ясно, определить их прямое отношение к тому или иному виду деятельности обычно труда не составляет. А вот отнесение некоторых расходов к "вмененной" или "упрощенной" деятельности может вызвать определенные проблемы. Таким камнем преткновения могут послужить, например, общехозяйственные и общепроизводственные расходы, расходы на оплату труда (например, зарплата административного персонала) или же суммы взносов на обязательное пенсионное страхование либо расходы на приобретение основных средств, используемых в обоих видах деятельности.

В этом случае можно воспользоваться методом, установленным п.9 ст.274 НК РФ. Он применяется организациями, переведенными на уплату ЕНВД по отдельным видам деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль: расходы организации в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме ее доходов.

Таким образом, если расход не может быть однозначно квалифицирован как относящийся к "вмененной" или "упрощенной" деятельности, определить сумму, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, можно по формуле:

/---------------------\     /--------------------\     /----------------\

|Доход от "упрощенной"|     |Сумма расходов,  од-|     |Сумма   расхода,|

|деятельности         |     |новременно   относя-|     |уменьшающая базу|

|---------------------|  х  |щаяся к "упрощенной"|  =  |по единому нало-|

|Общий доход  от  всех|     |или "вмененной" дея-|     |гу при УСН      |

|видов деятельности   |     |тельности           |     \----------------/

\---------------------/     \--------------------/

Данная формула может быть применена при распределении любого вида расходов: общехозяйственных, расходов на оплату труда управленческого персонала и т.п. Главное условие при этом - соответствие расходов требованиям ст.346.16 НК РФ. Напомним, что данная статья, во-первых, содержит закрытый перечень расходов, уменьшающих базу по единому налогу при применении УСН, а во-вторых, оговаривает, что расходы должны отвечать критериям, приведенным в п.1 ст.252 НК РФ, т.е. должны быть обоснованы, документально подтверждены и экономически оправданы. Таким образом, перед распределением расходов необходимо проверить, может ли соответствующий их вид быть принят в уменьшение налоговой базы при УСН.

Кроме того, следует обратить внимание на порядок определения доходов при применении упрощенной системы налогообложения (ст.346.15 НК РФ), согласно которому при определении объекта налогообложения организации не учитывают доходы, перечисленные в ст.251 НК РФ, а предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности.

Что касается сроков проведения распределения расходов, то здесь необходимо исходить из того, что отчетным периодом при упрощенной системе является квартал, полугодие и 9 месяцев. Следовательно, данную операцию целесообразнее производить по итогам квартала.

Естественно, порядок распределения расходов между видами деятельности, по которым применяются различные налоговые режимы, также должен быть закреплен в учетной политике организации.

Подробнее порядок распределения расходов и исчисления налогов рассмотрим на примере.

Пример

ООО "Склад-магазин "Морозко", торгующее замороженными продуктами оптом и в розницу, с 1 января 2004 г. перешло на "упрощенку" (объект обложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). Розничная торговля переведена на уплату ЕНВД, осуществляется через магазин с площадью торгового зала 40 кв. м. За I кв. 2004 г. получен доход от розничной торговли - 182 000 руб., от оптовой - 740 000 руб.

В феврале 2004 г. ООО "Морозко" приобрело холодильное оборудование стоимостью 76 700 руб. (в т.ч. НДС - 11 700 руб.), используемое для хранения продукции, реализуемой как оптом, так и в розницу. Оборудование введено в эксплуатацию в марте 2004 г.

За I кв. 2004 г. административно-управленческому персоналу начислена зарплата в размере 135 000 руб., причем зарплата за март (45 000 руб.) выдана работникам 5 апреля, а страховые взносы перечислены 30 марта.

Для упрощения примера в расчет не принимаются расходы организации, которые могут быть однозначно отнесены к "упрощенным" или "вмененным" видам деятельности.

Общая сумма доходов общества за I кв. 2004 г. составляет 922 000 руб. (182 000 + 740 000) руб., при этом доля дохода от "упрощенной" деятельности составляет 80,3% (740 000 руб. : 922 000 руб. х 100%), от "вмененной" - 19,7% (182 000 руб. : 922 000 руб. х 100%).

Расходы на приобретение основных средств

Поскольку холодильное оборудование приобретено во время применения упрощенной системы, налогоплательщик уменьшает сумму своих доходов на расходы на приобретение основного средства в момент его ввода в эксплуатацию при условии его фактической оплаты (ст.346.17 НК РФ). Отражаться в налоговом учете такие расходы будут в последний день отчетного (налогового) периода. Напомним, что НДС является самостоятельным видом расхода, уменьшающим доходы при исчислении единого налога.

Но в связи с тем что оборудование используется не только в деятельности, по которой организация применяет УСН, его стоимость не может быть в полной мере признана расходом для исчисления единого налога. Она включается в расходы пропорционально полученным доходам:

(76 700 руб. - 11 700 руб.) х 80,3% = 60 225 руб.

НДС по основному средству также включается в расходы пропорционально:

11 700 руб. х 80,3% = 9395 руб.

В данном случае оплата ОС и его ввод в эксплуатацию произошли в течение одного отчетного периода. Но если бы, например, организация оплатила холодильное оборудование в марте, а в эксплуатацию ввела в апреле, то затраты на его приобретение можно учесть только в расходах за полугодие.

Расходы на оплату труда

Руководствуясь положениями подп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, расходы на оплату труда. При этом необходимо учитывать, что данные расходы, во-первых, признаются в соответствии со ст.255 НК РФ, а во-вторых, должны быть фактически произведены, т.е. зарплата должна быть выдана работникам на руки.

Таким образом, ООО "Морозко" вправе учесть в расходах при исчислении авансового платежа по единому налогу при применении УСН только часть той зарплаты, которая фактически выплачена административно-управленческому персоналу в I кв. 2004 г.:

(135 000 руб. - 45 000 руб.) х 80,3% = 72 270 руб.

Страховые взносы

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на зарплаты АУП за I квартал, составили 18 900 руб. (135 000 руб. х 14%).

Исходя из того, что от деятельности, по которой применяется "упрощенка", за этот период времени организацией получено 80,3% доходов, именно такую долю взносов с доходов работников администрации, перечисленных в ПФР, ООО "Морозко" согласно подп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ может учесть в расходах:

18 900 руб. х 80,3% = 15 177 руб.

На оставшуюся сумму уплаченных пенсионных взносов - 3723 руб. (18 900 руб. х 19,7%) - организация сможет уменьшить ЕНВД, но не более чем на 50% (п.2 ст.346.32 НК РФ).

Обратите внимание!

Если бы организация выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то в соответствии с п.3 ст.346.21 НК РФ она могла бы уменьшить на 15 177 руб. сумму исчисленного за I квартал авансового платежа по единому налогу (но не более чем на 50%).

Размер страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве зависит от класса профессионального риска, к которому в соответствии с постановлением Правительства РФ от 31 августа 1999 г. N 975 отнесена деятельность организации. Розничной и оптовой торговле присвоен первый класс риска, страховой тариф для которого составляет 0,2%.

Таким образом, на зарплату АУП за I квартал начислены и перечислены в ФСС РФ взносы в сумме 270 руб. (135 000 руб. х 0,2%). Часть из них можно учесть в расходах при исчислении единого налога при УСН:

270 руб. х 80,3% = 217 руб.

При расчете ЕНВД, так же как и в случае если при применении УСН объект налогообложения - доход, страховые взносы от несчастных случаев на производстве не учитываются.

Обратите внимание!

Если бы страховые взносы в ПФР и ФСС РФ за март были бы перечислены лишь в апреле, то в расходы по "упрощенной" деятельности за I кв. 2004 г. можно было бы включить только 12 780 руб. (90 000 руб. х 14% + 90 000 руб. х 0,2%).

Е. Аккерман,

эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 10, март 2004 г.