Что нам стоит цех построить? (Т. Крутякова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2004 г.)

Что нам стоит цех построить?

Строить можно по-разному: или привлечь подрядчика, или возводить объект основных средств своими силами. Здесь уже каждый руководитель решает сам, что выгоднее для организации. Если же принято решение осуществлять строительство хозяйственным способом, то необходимо обратить внимание на некоторые моменты, рассматриваемые в данной статье.

При осуществлении организацией, не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности.

Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные со строительством объекта.

Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.

Налог на прибыль

В налоговом учете первоначальная стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, складывается так же, как и в бухгалтерском учете из суммы фактических затрат на строительство. Однако при этом нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.

Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов главой 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут. Это могут быть, например, расходы на уплату процентов по заемным обязательствам, расходы по страхованию имущества и т.п.

Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг) собственного производства. Если эти материалы являются частью товарной продукции организации (т. е. производство и реализация таких материалов является предметом деятельности организации), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст. 319 НК РФ. Соответственно использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства организации, которые одновременно выполняются (оказываются) ею на сторону.

Налог на добавленную стоимость

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поэтому в момент принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, организации необходимо начислить НДС на стоимость выполненных работ (п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Если при строительстве объекта хозяйственным способом организация для выполнения отдельных работ привлекает сторонних подрядчиков, то стоимость выполненных подрядчиками работ в налоговую базу по НДС не включается. Налог необходимо начислить только на ту часть работ, которые выполнены силами организации.

При определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается (Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС").

Например, организация построила хозяйственным способом здание и подала документы на государственную регистрацию в августе. Амортизация по этому зданию начисляется для целей налогообложения прибыли начиная с сентября. В такой ситуации исходя из п. 47 Методических рекомендаций по НДС моментом принятия здания на учет следует считать сентябрь. Соответственно начислить НДС на стоимость выполненных СМР нужно в сентябре. Именно так на сегодняшний день трактует положения НК РФ и Минфин России (см. Письмо от 24.09.2002 N 04-03-10/5).

При строительстве объекта хозяйственным способом организация имеет право на применение налоговых вычетов по НДС.

Обратите внимание!

В п. 47 Методических рекомендаций по НДС указано, что в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. То есть моментом принятия на учет построенного объекта следует считать тот налоговый период, начиная с которого по этому объекту начисляется амортизация для целей налогообложения прибыли.

Вычету подлежат две суммы:

"входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства;

НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР.

Для каждой из этих сумм установлен свой порядок предъявления к вычету.

Сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, предъявляется к вычету в том месяце, когда в налоговом учете организация начнет начислять по построенному объекту амортизацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Если построен объект недвижимости, права на который подлежат государственной регистрации, то вычет "входного" НДС производится в месяце, следующем за месяцем подачи документов на регистрацию.

Для вычета второй суммы НДС - суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, - необходимо выполнение трех условий:

- эта сумма уплачена в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по декларации за соответствующий налоговый период (п. 47 Методических рекомендаций по НДС);

- амортизация по построенному объекту будет учитываться в составе расходов при налогообложении прибыли;

- построенный объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Пример

Организация - плательщик НДС хозяйственным способом построила административное здание. Работы были начаты в феврале 2003 г. и закончены в феврале 2004 г. Документы на государственную регистрацию прав на построенное здание были поданы в марте 2004 г.

В феврале 2003 г. организация приобрела строительные материалы на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС 20% - 200 000 руб.), которые были использованы при строительстве здания. В сентябре 2003 г. были приняты и оплачены услуги стороннего подрядчика на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС 20% - 25 000 руб.).

Общий объем строительных работ (с учетом стоимости материалов и работ, выполненных сторонним подрядчиком) составил 3 200 000 руб.

В бухгалтерском учете организации строительство здания отражается следующим образом.

В процессе выполнения СМР:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1 200 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 150 000 руб. - оплачено стороннему подрядчику за выполненные работы

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 25 000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком

Д-т сч. 08 К-т сч. 10 (60, 69, 70, другие счета) - 3 200 000 руб. - отражены затраты на строительство здания (с учетом стоимости приобретенных материалов и работ, выполненных сторонним подрядчиком).

Счета-фактуры на стоимость приобретенных строительных материалов и стоимость работ, выполненных сторонним подрядчиком, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

В марте 2004 г. построенное здание включается в состав амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль.

Апрель 2004 г.:

Д-т сч. 19 К-т сч. 68 - 553 500 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных СМР (3 075 000 х 0,18)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 225 000 руб.*(1) - НДС по приобретенным материалам и работам, использованным при строительстве здания, принимается к вычету. Если строительство было начато до 1 января 2004 г., то на счете 19 могут быть отражены суммы "входного" НДС как по ставке 18%, так и по ставке 20%. Никакой проблемы для организации это не создает. После окончания строительства к вычету принимаются накопленные на счете 19 суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам и подрядчикам и отраженные в полученных от них счетах-фактурах.

Май 2004 г.:

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислена в бюджет сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по декларации за апрель 2004 г.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 553 500 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет.

Требования о том, чтобы амортизация по построенному объекту учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли, а также о том, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС, относятся только к сумме НДС, начисленной на стоимость СМР. К суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, эти требования не относятся.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету независимо от назначения построенного объекта. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операции, являющейся объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если построенный объект будет использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС, то суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ. А сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ (т. е. сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР), согласно п. 2 ст. 170 НК РФ учитывается в стоимости построенного объекта и вычету не подлежит (Письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16 "О порядке применения налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления").

Обратите внимание на такой момент: если в ходе строительства вы используете материалы, которые были приобретены вами ранее для иных целей и по которым НДС уже был предъявлен к вычету, то этот НДС вам необходимо восстановить. Сделать это нужно в момент передачи материалов на строительство. В дальнейшем после окончания строительства восстановленные суммы НДС предъявляются к вычету в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ (см. Письмо МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@).

Т. Крутякова,

руководитель экспертного отдела АКДИ "ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 48, ноябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обратите внимание! В 2004 г. ставка НДС снизилась с 20 до 18%.