Вопросы и ответы (Н.В. Герасименко, "Адвокат", N 11, ноябрь 2004 г.)

Вопросы и ответы

Возможно ли взыскание штрафа с налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в случае неполного внесения авансового платежа?

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлена ответственность налогоплательщиков за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного начисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В силу положения ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. При этом согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным Кодексом. Поэтому в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указано, что ответственность налогоплательщика наступает в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", то в ситуации невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу данная ответственность не может быть применена (п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (приложение к письму Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Правомерно ли требование налогового органа о предоставлении налогоплательщиком учетных документов, договора и иных первичных документов в ходе камеральной налоговой проверки?

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Как указано в п. 1 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В ходе проведения камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе предъявить соответствующее требование к проверяемому налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту.

Согласно положению ст. 93 НК РФ лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента представить запрашиваемые для налоговой проверки документы или несоблюдение установленного срока их представления признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Следует уточнить, что п. 4 ст. 88 НК РФ предоставляет налоговым органам право истребовать у налогоплательщика информацию, которая является предметом соответствующей камеральной налоговой проверки и относится непосредственно к уплате конкретного налога за определенные налоговые периоды. Кроме того, по общему правилу, предусмотренному подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы могут требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

В случае если налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки предъявляет требование о представлении иных документов, содержащих информацию, не имеющую фискального значения, налогоплательщик вправе, руководствуясь положением подп. 11 п. 1 ст. 21, не выполнять неправомерные требования налоговых органов и их должностных лиц. При этом п. 1 ст. 126 НК РФ устанавливает ответственность налогоплательщика (налогового агента) за непредставление в установленный срок только тех документов и (или) иных сведений, которые предусмотрены Кодексом и актами законодательства о налогах и сборах.

Одновременно ст. 54 НК РФ закрепляет положение о том, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Необходимо указать, что судебные органы трактуют данную норму неоднозначно. Так, исходя из содержания данной статьи, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного органа по одному из рассмотренных дел указал, что налоговым органом могут быть истребованы первичные документы, счета-фактуры, регистры бухгалтерского учета, платежные документы по перечислению налога, книги покупок и продаж, книги учета доходов и расходов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2001 г. N А42-4921/01-27).

Вместе с тем можно привести немало примеров других судебных решений, в которых отмечается, что истребование налоговым органом регистров бухгалтерского учета, договоров и иных первичных учетных документов при проведении камеральной проверки является нарушением прав налогоплательщика, предусмотренных ст. 21 НК РФ. Поскольку указанные сведения в силу ст. 139 Гражданского кодекса РФ, как правило, составляют коммерческую тайну, то предъявление подобного требования налоговым органом представляет собой элемент не камеральной, а выездной проверки, которую данные органы на основании ст. 87-89 НК РФ не имеют права проводить в спорных случаях (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 апреля 2002 г. N А33-12604/01-СЗа-Ф02-742/2002-С1).

Важно также отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Поэтому ряд судей считает, что при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, а может потребовать только те из них, которые имеют непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных декларациях или иных документах (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 мая 2003 г. N А33-16072/02-СЗн-Ф02-1416/03-С1).

Согласно ст. 87 НК РФ, если при проведении камеральных и выездных проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, то налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора), т.е. встречная проверка. Обобщая сказанное, можно заключить, что требование налогового органа к налогоплательщику о представлении ему документов, не имеющих отношения к непосредственной деятельности данного налогоплательщика, противоречит нормам законодательства о налогах и сборах (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 ноября 2003 г. N А19-6780/03-33-Ф02-3966/03-С1).

Разъясните, пожалуйста, в каких случаях допустимо отсутствие в счете-фактуре подписи главного бухгалтера?

Как следует из п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных Кодексом.

Пунктом 6 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) руководителя организации или доверенностью от имени организации. Однако если в организации отсутствует должность главного бухгалтера, то в соответствии с п. "г" ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30 июня 2003 г.) руководители организации в зависимости от объема учетной работы вправе вести бухгалтерский учет лично. В таких случаях счет-фактура должен быть подписан руководителем при обязательном соблюдении указанных требований.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Н.В. Герасименко,

доцент кафедры финансового права Академии экономической

безопасности МВД России, кандидат юридических наук

"Адвокат", N 11, ноябрь 2004 г.