Трансформация отчетности (Н. Клинов, Д. Назаров, "Финансовая газета", N 49, декабрь 2004 г.)

Трансформация отчетности

Одним из направлений дальнейшей реформы бухгалтерского учета в нашей стране является обязательный переход на международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) в течение 2004-2007 гг. социально значимых организаций, а именно: акционерных обществ, организаций, оказывающих услуги финансового характера населению и организациям, и некоторых других. Это предусмотрено Концепцией среднесрочного развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 1.07.04 г. N 180. На самом деле перечень юридических лиц, у которых в самое ближайшее время возникнет необходимость применения МСФО, значительно шире. Это связано с распространением положений МСФО на те организации, которые должны представлять головной компании данные для включения в состав консолидированной финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО.

Трансформация предполагает формирование финансовой отчетности по МСФО посредством корректировок показателей (статей) бухгалтерской отчетности без осуществления учетных записей всякий раз, когда организации требуется такая отчетность. Особенность трансформации заключается в необходимости корректировки показателей отчетности не только в рамках одной формы отчетности, например бухгалтерского баланса, но и в сквозной корректировке всех связанных показателей отчетности из других форм отчетности.

Несмотря на существующие трудности, все большее количество российских организаций, оценивая перспективы подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО, отдают предпочтение параллельному ведению учета по российским стандартам бухгалтерского учета (далее - РСБУ) и МСФО, поскольку использование метода трансформации отчетности дает наименее точные оценки показателей отчетности. Для организации параллельного бухгалтерского учета по МСФО, как правило, учетные записи и отчетность ведутся двумя бухгалтерскими службами на базе двух рабочих планов синтетических счетов. При этом "международный" план счетов создается путем введения групп счетов по разделам финансовой отчетности. Например, счета, начинающиеся с 1, формируют статьи раздела "Внеоборотные активы", с 2 - раздел "Оборотные активы" и т.д. Недостаток данного подхода заключается в отсутствии прямой связи между счетами МСФО и российскими счетами, что ведет к необходимости отражения каждой хозяйственной операции в двух системах учета и, как следствие, к росту стоимости финансовой информации.

Следующим логическим шагом в развитии данного направления может стать объединение российского и международного учета на базе единого рабочего плана счетов, где учитываются требования РСБУ и МСФО. Указанное предложение может быть реализовано при условии логического соотнесения учетных категорий МСФО с учетными объектами, отражаемыми на определенных синтетических счетах в РСБУ. Например, убыток от обесценения активов в соответствии с МСФО 36 "обесценение активов" может быть "закреплен" за субсчетом 91-2 "Прочие расходы" и т.д. Такой подход позволяет создать целостный рабочий план на базе синтетических счетов, используемых в России.

Отличительной чертой предлагаемого способа кодирования счетов бухгалтерского учета является использование модели комбинированного счета, состоящего из двух модулей. Первый модуль представлен разрядами, необходимыми для ведения учета по РСБУ, второй - разрядами для учета по МСФО. С учетом сказанного можно предложить примерный вариант построения комбинированного счета в следующем виде:

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

а) разряды 1-2 - код синтетического счета по РСБУ;

б) разряды 3-4 - код субсчета по РСБУ;

в) разряды 5-8 - код аналитического счета по РСБУ;

г) разряды 9-10 - идентификатор счета по МСФО исходя из установления базовой аналогии наименования и режимов российских синтетических счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;

д) разряды 11-14 - установление аналитических счетов на основе требований стандартов МСФО;

е) разряды 15-16 - идентификатор строки финансовой отчетности по МСФО, в которую включается учитываемый объект.

При организации учета с использованием предложенной модели следует иметь в виду возможные варианты численного представления разрядов счета, принимая во внимание особенности учета в РСБУ и МСФО. Первый вариант предусматривает синхронность учетных записей в РСБУ и МСФО - все разряды должны иметь численное выражение. Второй вариант предполагает наличие учетной записи по РСБУ и ее отсутствие в МСФО. В таком случае заполняются разряды 1-8, разряды 9-16 имеют нулевое выражение. Третий вариант - отсутствие учетной записи в РСБУ и ее наличие в МСФО - предполагает заполнение разрядов 1-2 и 9-16. Из сказанного можно понять, что индикация счета по МСФО (разряды 9-10) и российский синтетический счет (разряды 1-2) совпадают в первом и третьем случаях; во втором случае на месте разрядов 9-10 ставятся нули. В таблице приведен пример отражения обесценения основного средства (бухгалтерская запись: Дебет 91-2, Кредит 02).

Номер счета по РСБУ ра- зряды 1- 2	Разряды 3-8	Разряды 9-16
		Идентифи- катор сче- та по МСФО	Разряд суб- счета по МСФО (при необходимос- ти)	Группа основных средств (например, оборудова- ние)		Строка "Основные средства" бухгалтер- ского ба- ланса по МСФО
Дебет 91	00 0000	91	2	4	00	02

Номер счета по РСБУ ра- зряды 1-2	Разряды 3-8	Разряды 9-16
		Идентифи- катор сче- та по МСФО	Разряд суб- счета по МСФО (при необходимос- ти)	Группа основных средств (например, оборудова- ние)		Строка "Убыток от обесцене- ния ос- новных средств" расшифров- ке основ- ных средств пояснения к финансо- вой отчет- ности по МСФО
Кредит 02	0000000	02	2	4	00	36

Использование комбинированной модели предполагает полную увязку всех "российских" и "международных" бухгалтерских записей, что не всегда выполнимо на практике. В связи с этим можно предложить некоторое упрощение указанной модели параллельного учета, суть которого заключается в следующем:

1) использование кодов российских синтетических счетов для организации ведения учета по МСФО;

2) формирование аналитических кодов в целях бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности по МСФО.

Таким образом, организация будет вести фактически две бухгалтерские базы - по РСБУ и МСФО. Однако логика учетных записей в МСФО будет легко прослеживаться в силу использования российских синтетических счетов.

Принятие организацией решения о начале ведения бухгалтерского учета по МСФО является отправной точкой для создания реестра "российских" и "международных" записей. Причем данный реестр может содержать следующие примерные классы записей.

1. Синхронные записи (совершаемые одновременно).

1.1. Записи по МСФО, по сумме и корреспонденции соответствующие записям по РСБУ.

Например, перечисление денежных средств с расчетного счета в кассу организации отражается записью:

Дебет 50, Кредит 51.

1.2. Записи по МСФО, по сумме соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по корреспонденции счетов.

Например, постановка на учет объектов капитального строительства отражается записями:

Дебет 08, Кредит 60 (РСБУ),

Дебет 01, субсчет "Объекты капитального строительства", Кредит 60 - в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" (МСФО).

1.3. Записи по МСФО, по корреспонденции счетов соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по сумме.

Например, передача материалов в производство отражается записями:

Дебет 20, Кредит 10 - по стоимости последних по времени закупок (РСБУ),

Дебет 20, Кредит 10 - по средней себестоимости в соответствии с МСФО 2 "Запасы" (МСФО).

2. Асинхронные записи (совершаемые в разные моменты времени).

2.1. Постоянные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем не повторяются в другой учетной системе).

Если запись в РСБУ есть, а записи в МСФО нет, то, например, признание отложенного налогового обязательства отражается записью:

Дебет 68, Кредит 77 - отражение суммы отложенного налогового обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Если запись в МСФО есть, а записи в РСБУ нет, то, например, признание предмета лизинга в учете лизингополучателя (по условиям договора лизинга балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель) отражается записью:

Дебет 01, Кредит 76 - по первоначальной стоимости предмета лизинга, устанавливаемой в соответствии с МСФО 17 "Учет аренды" (МСФО).

2.2. Временные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем повторяются в другой учетной системе).

Например, сумма выручки от продаж продукции с отсрочкой платежа в случае, когда запись в РСБУ формируется ранее записи в МСФО, отражается записями:

Дебет 62, Кредит 90-1 - признание всей суммы выручки (РСБУ),

Дебет 62, Кредит 90-1 - признание дисконтированной величины выручки в соответствии с МСФО 18 "Выручка" (МСФО),

Дебет 62, Кредит 98 - отражение отложенного дохода, полученного в результате дисконтирования суммы выручки (МСФО),

Дебет 98, Кредит 90-1 - признание отложенного дохода в качестве выручки по мере завершения периода отсрочки платежа (МСФО).

Отличие между записями по МСФО и РСБУ в рассмотренном примере состоит в том, что в российском учете вся сумма выручки признается единовременно, а в МСФО постепенно - сначала дисконтированная часть выручки, которая впоследствии увеличивается на величину отложенного дохода (в общей сумме - выручка согласно РСБУ).

Например, списание денежных средств с расчетного счета в коммерческом банке в случае, когда запись в МСФО формируется ранее записи в РСБУ, отражается записями:

Дебет 99, Кредит 51 - списание денежных средств, находящихся на расчетном счете организации в коммерческом банке, у которого отозвана лицензия Банка России (МСФО);

Дебет 99, Кредит 51 - списание денежных средств, находящихся на расчетном счете организации в коммерческом банке, на основании определения суда о завершении конкурсного производства (РСБУ).

Сформированный реестр представляет основу для организации ведения параллельного учета с использованием либо комбинированной модели бухгалтерского счета, либо ее упрощенной формы.

В заключение следует отметить, что в Концепции среднесрочного развития бухгалтерского учета и отчетности указано на существование проблемы неоправданно высоких затрат хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам (п.п. "в" п. 1 Концепции). Решение этой проблемы заключается именно в использовании комбинированной модели счетов бухгалтерского учета, что в дальнейшем окажет действенную помощь российским организациям, прежде всего финансово-промышленным группам и холдинговым компаниям, не только при подготовке к внедрению МСФО в учетную практику, но и при снижении издержек на ведение бухгалтерского учета.

Н. Клинов,

к.э.н.

Д. Назаров,

старший преподаватель ВЗФЭИ

"Финансовая газета", N 49, декабрь 2004 г.