Комментарий к письму Минфина РФ от 20 октября 2004 г. N 07-05-13/10 "О возврате излишне полученных сумм за отпуск" (Н.Г. Самарина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2004 г.)

Комментарий к Письму Минфина РФ от 20 октября 2004 г. N 07-05-13/10
"О возврате излишне полученных сумм за отпуск"

Бывает, что сотрудник решает уволиться сразу после окончания отпуска. В этом случае бухгалтеру предстоит пересчитать отпускные, налоги, а также внести необходимые поправки в бухгалтерский учет. В опубликованном письме Минфин разъяснил, как это правильно сделать.

Отпуск авансом

Взять первый раз оплачиваемый отпуск новый сотрудник может, отработав в организации шесть месяцев. По соглашению с руководством он может быть предоставлен и раньше (ст. 122 ТК РФ). И в том, и в другом случае отпуск дается авансом. Однако, несмотря на это, он предоставляется на обычных условиях. То есть его продолжительность составляет 28 календарных дней и рассчитывается он в общеустановленном порядке. Расчетный период составляет три календарных месяца, предшествующих отпуску. Если указанный период отработан полностью, то отпускные определяются следующим образом. Фактический заработок за расчетный период нужно разделить на три, а затем на 29,6 (среднемесячное количество календарных дней).

Полученную сумму следует умножить на количество календарных дней отпуска. Суммы отпускных облагаются следующими налогами. На них нужно начислить ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев. Также с суммы отпускных следует удержать НДФЛ.

Пример 1

Назаров С.М. поступил на работу в ООО "Лабиринт" 10 февраля 2004 года. С 16 августа по 12 сентября ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Месячный оклад Назарова - 15 000 руб. Расчетный период (май, июнь, июль) Назаров отработал полностью. Зарплата за этот период составила 45 000 руб. (15 000 руб. $ 3 мес.). Организация уплачивает ЕСН по ставке 35,6 процента. Для упрощения примера начисление взносов на страхование от несчастных случаев не рассматривается. Стандартные налоговые вычеты (300 руб. и 400 руб.) работнику не предоставляются, так как совокупный доход превышает 20 000 руб. Рассчитаем сумму отпускных, ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и НДФЛ.

Сумма отпускных за август составит:

45 000 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. x 16 дн. = 8108 руб.

ЕСН с этой суммы равен:

8108 руб. x 35,6% = 2886 руб.

Взносы на обязательное пенсионное страхование равны:

8108 руб. x 14% = 1135 руб.

Сумма отпускных за сентябрь составит:

45 000 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. x 12 дн. = 6081 руб.

ЕСН с этой суммы равен:

6081 руб. x 35,6% = 2165 руб.

Взносы на обязательное пенсионное страхование равны:

6081 руб. x 14% = 851 руб.

НДФЛ с отпускных равен:

(8108 руб. + 6081 руб.) x 13% = 1845 руб.

Бухгалтер ООО "Лабиринт" сделает следующие проводки:

в августе 2004 года

Дебет 20 Кредит 70

- 8108 руб. - начислены отпускные Назарову за август;

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1, 69-3)

- 2886 руб. - начислен ЕСН с отпускных за август;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2

- 1135 руб. - взносы на обязательное пенсионное страхование с отпускных за август зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 97 Кредит 70

- 6081 руб. - начислены отпускные Назарову за сентябрь;

Дебет 97 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1, 69-3)

- 2165 руб. - начислен ЕСН с отпускных за сентябрь;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2

- 851 руб. - взносы на обязательное пенсионное страхование с отпускных за сентябрь зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 1845 руб. - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" Кредит 51

- 1845 руб. - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц;

Дебет 70 Кредит 50

- 12 344 руб. - (8108 руб. + 6081 руб. - 1845 руб.) - выплачены из кассы отпускные;

в сентябре 2004 года

Дебет 20 Кредит 97

- 8246 руб. (6081 руб. + 2165 руб.) - расходы на выплату отпускных за сентябрь включены в затраты по обычным видам деятельности.

Досрочное увольнение и проблемы с НДФЛ

Выплаченные суммы отпускных и перечисленные в бюджет налоги не доставляют бухгалтеру хлопот, если работник после отдыха по-прежнему трудится в организации. В этом случае к концу рабочего года он отрабатывает все дни, за которые получил отпуск вперед и таким образом компенсирует ранее полученные суммы.

Совсем другое дело, если он рассчитывается, проработав в организации меньше года.

Как известно, при досрочном увольнении надо удержать с работника излишне выплаченные отпускные и вернуть по ним НДФЛ. Если сотрудник еще какое-то время после отпуска работает, то, как правило, все указанные суммы корректируются при выплате последней зарплаты.

Непосредственно работника они не касаются. При расчете он получает на руки сумму с учетом всех поправок. Все гораздо сложнее, когда работник увольняется сразу после отпуска, не проработав при этом ни дня. В таком случае никакие выплаты ему, как правило, не положены. Завершить же все расчеты с увольняемым можно только следующим образом. Сотрудник должен самостоятельно вернуть предприятию излишне полученную сумму отпускных. Организация в свою очередь должна возвратить ему НДФЛ (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Ситуация с неожиданным возвратом подоходного налога порой загоняет бухгалтера в тупик. Перед ним встает вопрос, каким образом вернуть переплату. А именно, можно ли для этого получить деньги из бюджета. Рассуждает он следующим образом. Указанный налог организация платит не из своих средств, а за счет доходов работника. К тому времени, когда налог нужно вернуть сотруднику, он уже перечислен в бюджет. Значит, для того чтобы отдать его работнику, надо получить необходимую сумму из государственной казны. В общем-то, правильно, если бы не одно "но". Налоговая инспекция переплаченные деньги до поры до времени не отдаст. Рассчитывать на возврат организация может только после того, как у нее будет проведена выездная проверка подоходного налога.

Инспекторы связывают такое правило с порядком учета НДФЛ. Они объясняют, что в инспекции ведется учет только уплаченных сумм. Начисление в лицевых карточках не производится. Поэтому установить, есть у организации переплата данного налога или нет, можно только в результате выездной налоговой проверки. Следовательно, лишь после нее они могут вернуть деньги. Пока же, получается, организация должна возвращать переплаченные суммы за счет собственных средств.

Такими аргументами налоговые инспекции оправдывают свой отказ. Впрочем, арбитражные суды с ними не соглашаются. Так, недавно ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что организация вправе забрать излишне уплаченную сумму НДФЛ из бюджета, не дожидаясь налоговой проверки (постановление от 02.09.2004 N А44-1142/04-С14). Сделав такое заключение, суд указал следующее. Налоговый кодекс не предусматривает особого порядка возврата подоходного налога. Поэтому все налоги, включая НДФЛ, должны возвращаться по правилам, которые установлены статьей 78 Налогового кодекса. То есть возврат должен производиться на основании заявления налогоплательщика за счет бюджетных средств. Таким образом, у организации есть шанс не тратить свои деньги на возврат указанного налога. Правда, в этом случае придется обращаться в суд.

Обратите внимание: в рассматриваемой ситуации прямой возврат работнику излишне удержанной суммы НДФЛ организации делать не нужно. На эту сумму сотрудник может уменьшить излишне полученные отпускные, которые он вносит в кассу. Правда, в этом случае источник возврата НДФЛ не меняется. Организация все равно возвращает его за счет собственных средств. Ведь на эту сумму она недополучит отпускные.

Перерасчет отпускных и внесение поправок

Помимо НДФЛ возврат отпускных затронет ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев. Их также нужно пересчитать. Кроме того, он отразится на налоговой базе по налогу на прибыль. Из суммы выплаченных отпускных, которые были учтены в расходах в целях налогообложения, нужно исключить сумму, которую работник должен возвратить организации. Также из налоговой базы следует вычесть ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев. Вычет производится в сумме, которая приходится на "лишние" отпускные.

Для того чтобы ее определить, нужно пересчитать сумму отпускных, исходя из количества отработанных дней. Этот показатель определяется следующим образом.

Количество дней отпуска, предоставляемого в организации, надо разделить на 12 месяцев и умножить на количество отработанных месяцев. При этом следует учитывать, что количество отработанных месяцев определяется только в целых числах. Если сотрудник проработал меньше половины месяца, то это время из расчета исключается. Если он отработал больше половины месяца, то этот месяц считается как целый. Сумма положенных отпускных определяется путем умножения количества отработанных дней отпуска на среднедневной заработок, на основании которого была определена первоначальная сумма отпускных. Сумма, которую должен вернуть работник, рассчитывается как разница между суммой отпускных, выплаченных работнику, и суммой, положенной с учетом количества отработанных дней.

Пример 2

Продолжим пример 1. Работник ООО "Лабиринт", отгуляв отпуск, с 13 сентября уволился. На день увольнения Назаров отработал в организации 7 месяцев и 2 дня. Для перерасчета отпускных учитываются 7 месяцев работы. Среднедневной заработок, на основании которого была исчислена первоначальная сумма, равен 506,75 руб. (45 000 руб. : 3 мес. : 29,6 дн.). Определим сумму отпускных, исходя из количества отработанных дней, и сумму, которая подлежит возврату. Также пересчитаем ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и НДФЛ.

Количество отработанных дней равно:

28 дн. : 12 мес. x 7 мес. = 16 дн.

Сумма отпускных составит:

506,75 руб. x 16 дн. = 8108 руб.

ЕСН с этой суммы равен:

8108 руб. x 35,6% = 2886 руб.

Взносы на обязательное пенсионное страхование равны:

8108 руб. x 14% = 1135 руб.

НДФЛ с суммы перерасчета составляет:

8108 руб. x 13% = 1054 руб.

Сумма отпускных, которую должен вернуть работник организации, равна:

8108 руб. + 6081 руб. - 8108 руб. = 6081 руб.

Сумма НДФЛ, которую следует возвратить Назарову, равна:

1845 руб. - 1054 руб. = 791 руб.

Таким образом, в кассу организации работник должен заплатить:

6081 руб. - 791 руб. = 5290 руб.

Сумма излишне начисленного ЕСН равна:

2886 руб. + 2165 руб. - 2886 руб. = 2165 руб.

Сумма излишне начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование составляет:

1135 руб. + 851 руб. - 1135 руб. = 851 руб.

В сентябре бухгалтер ООО "Лабиринт" сделает следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 6081 руб. - сторнирована сумма излишне выплаченных отпускных;

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1, 69-3)

- 2165 руб. - сторнирован излишне начисленный ЕСН;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2

- 851 руб. - сторнирована сумма излишне начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 791 руб. - сторнирован излишне удержанный НДФЛ;

Дебет 50 Кредит 70

- 5290 руб. - внесена в кассу сумма отпускных, выплаченная сотруднику за неотработанные дни отпуска.

Сумму излишне выплаченных отпускных (6081 руб.), а также излишне начисленный ЕСН (2165 руб.) надо исключить из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Н.Г. Самарина,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2004 г.