Административная реформа и изменения налогового законодательства (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2004 г.)

Административная реформа
и изменения налогового законодательства

В рамках административной реформы, которая включает в себя изменение межбюджетных отношений и, следовательно, не может не затронуть вопросы налоговой реформы, были приняты два Федерального закона, которыми внесены изменения и дополнения в НК РФ (как в первую, так и во вторую части):

Федеральный закон от 29 июня 2004 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ);

Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ О "внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 95-ФЗ).

Комментарий к изменениям и дополнениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ, приводился в предыдущем номере журнала.

В данном материале вниманию читателей предлагается комментарий к изменениям и дополнениям, внесенным Федеральным законом N 95-ФЗ.

Заметим, что изменения, вносимые упомянутыми законами NN 58-ФЗ и 95-ФЗ, различаются принципиально. Если Федеральным законом N 58-ФЗ текст НК РФ меняется таким образом, чтобы положения кодекса соответствовали новой структуре органов государственной власти (и системе отношений между ними, складывающимися в процессе административной реформы), то Федеральный закон N 95-ФЗ помимо чисто технического уточнения некоторых положений, содержит и концептуальные изменения, имеющие значение для всей налоговой реформы (в частности, пересмотр перечня федеральных, региональных и местных налогов). Кроме того, все изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ, вступили в действие с 1 августа 2004 года, а изменения, внесенные Федеральным законом N 95-ФЗ, вступают в силу в разные сроки.

Изменения, внесенные Федеральным законом N 95-ФЗ
в часть первую НК РФ

Наиболее принципиальными изменениями, внесенными в часть первую НК РФ Федеральным законом N 95-ФЗ, следует считать изложение в новой редакции статей 13, 14 и 15 НК РФ, в которых определяется исчерпывающий перечень, соответственно, федеральных, региональных и местных налогов.

Внесенные изменения можно охарактеризовать следующим образом:

во-первых, существенно сокращено количество всех видов налогов: федеральных - с 16 до 10, региональных - с 7 до 3, местных - с 5 до 2. При этом из числа налоговых платежей исключены лицензионные сборы (федеральные, региональные и местные), а также таможенные пошлины и таможенные сборы. По-видимому, предполагается, что порядок исчисления и взимания указанных групп платежей будут регулироваться соответственно, лицензионным и таможенным законодательством.

Из данного факта, в частности, следует, что основные положения НК РФ (в том числе, и те, которые регулируют привлечение налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения) на лицензионные и таможенные платежи более распространяться не будут. Таким образом, вся судебная и арбитражная практика по этим вопросам с 1 января 2005 года в качестве прецедента применяться не должна;

во-вторых, состав налогов приведен в соответствие с современным состоянием законодательной базы в части налогообложения - перечислены только те налоги, взимание которых регулируется главами части второй НК РФ - принятыми и готовящимися к принятию (проекты которых внесены в Госдуму или будут внесены до конца текущего года). Кроме того, уточнено наименование некоторых налогов.

В числе федеральных налогов сохранены: НДС; налог на прибыль организаций; водный налог (который будет взиматься, начиная с 1 января 2005 года в соответствии с новой главой 25.2 части второй НК РФ); сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов и государственная пошлина.

В отношении трех налогов уточнены их названия - налог на доходы физических лиц вместо подоходного налога; единый социальный налог - вместо взносов в государственные социальные внебюджетные фонды; вместо акцизов - акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья.

Исключены из состава федеральных налогов: налог на пользование недрами, налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы, налог на дополнительный доход от добычи углеводородов. Вместо них взимается налог на добычу полезных ископаемых. Кроме того, из состава федеральных налогов исключены лесной и экологический налог.

Порядок взимания лесного дохода (аналога лесного налога) регулируется Лесным кодексом РФ и иными законодательными и нормативными актами в данной отрасли права.

Что касается экологического налога, то Федеральным законом от 10 января 2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" предусмотрена система платежей за негативное воздействие на окружающую среду, взимание которых сдерживается отсутствием разработанных нормативов.

Таким образом, установление порядка взимания лесного дохода и экологических платежей и совершенствование этого порядка будет осуществляться вне рамок налоговой реформы. По-видимому, предполагается, что соответствующая налоговая база облагается налогом на прибыль организаций или НДФЛ (с начисленных дивидендов).

Изменен статус налога на наследование и дарение. Из числа местных налогов он переведен в состав федеральных. Соответственно будут перенаправлены и финансовые потоки, связанные с уплатой данного налога - суммы налога будут поступать в федеральный бюджет, а в местные бюджеты - возвращаться по необходимости - в виде трансфертов, субвенций или субсидий. Как следует из Бюджетного послания Президента Российской Федерации, проект данного налога должен быть принят Госдумой уже до конца текущего года.

Из состава региональных налогов исключены: налог на недвижимость; дорожный налог; налог с продаж.

Исключение налога с продаж (который взимался до 2004 года) не только из текста статьи 14 НК РФ, но из части второй НК РФ (отдельной главы) является правомерным и, по существу, представляет собой выполнение основного принципа взимания налогов и сборов - недопущение двойного налогообложения. Налоговая база по данному налогу соответствовала налоговой базе по НДС, и взимание одновременно двух этих налогов, по существу, противоречило нормам налогового законодательства.

Исключение дорожного налога связано с тем, что подобный налог (налог на пользователей автодорог) не взимался уже несколько лет, а разработка новой главы НК РФ в этой части признана нецелесообразной. Косвенным подтверждением этому является то, что при принятии пакета законов (который получил название "пакета о монетизации льгот") признан утратившим силу Федеральный закон о дорожных фондах, а также все законодательные и нормативные акты, принятые в развитие этого закона. Предполагается, что в будущем соответствующие виды расходов будут финансироваться за счет средств, полученных от неналоговых платежей, либо за счет средств бюджетов, формируемых за счет других налогов.

Что же касается налога на недвижимость, то здесь ситуация представляется до конца неясной. Исключение налога на недвижимость из перечня региональных налогов не привело к его включению в перечень других налогов (федеральных или местных). Тем не менее, в составе пакета законов по жилищной реформе (или о формировании рынка доступного жилья) на рассмотрение в Госдуму РФ был представлен и прошел первое чтение проект новой главы части второй НК РФ - "Местный налог на недвижимость".

Объектом налогообложения по данному налогу (в случае его окончательного принятия) будет являться суммарная стоимость земельных участков и объектов недвижимости, которые на них расположены. Заметим, что это в полной мере соответствует одному из основных принципов, продекларированных Земельным кодексом РФ - единство судьбы земельного участка и объекта недвижимости. При этом весьма вероятно, что действие закона будет пересекаться с действием других глав НК РФ, регулирующих взимание так называемых "имущественных налогов" - земельного налога (проект которого также внесен в Госдуму РФ), налога на имущество физических лиц, а также налога на имущество (глава 30 НК РФ вступила в силу с 1 января 2004 года).

Вместе с тем, норма, которая ранее была прописана в пункте 2 статьи 14 НК РФ и которой устанавливалось, что при введении в действие налога на недвижимость прекращается действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога, из новой редакции статьи 14 НК РФ исключена.

В проектах новых глав НК РФ, представленных в Госдуму РФ, данная проблема решается достаточно просто - в каждой главе имеется формулировка, исключающая из числа плательщиков налога лиц, уплачивающих тот или иной имущественный налог.

Тем не менее, по нашему мнению, вопросы в связи с введением упомянутых глав части второй НК РФ весьма вероятны. Принятие закона, вводящего местный налог на недвижимость, по-видимому, потребует внесения новых изменений в часть первую НК РФ.

Как уже отмечалось, в составе местных налогов предлагается оставить только два налога - земельный налог и налог на имущество физических лиц.

Исключаются налог на рекламу и налог на наследование или дарение (который переведен в состав федеральных налогов). Как уже отмечалось, весьма вероятно расширение перечня местных налогов за счет включения в него местного налога на недвижимость.

Исключение налога на рекламу представляется экономически обоснованным - в настоящее время это единственный в своем роде налог, базой исчисления для которого являются расходы (стоимость изготовления рекламы).

Одновременно в часть вторую НК РФ (глава 26.3) Федеральным законом N 95-ФЗ внесены дополнения, в соответствии с которыми стоимость рекламы может облагаться единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Базовая ставка налога будет равняться (по крайней мере, в 2005 году) 3 тыс. руб. за 1 кв. м рекламной площади. Более подробно особенности нового налога рассматриваются во второй части статьи.

В заключение комментария к изменениям в статьи 13-15 части первой НК РФ необходимо отметить, что статьей 6 Федерального закона N 95-ФЗ в полном объеме отменяется Закон РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-I О"б основах налоговой системы в Российской Федерации", а также все законодательные и нормативные акты, принятые в развитие данного закона. Напомним, что Закон N 2118-1 действовал практически только в части, устанавливающей перечни федеральных, региональных и местных налогов. Таким образом, фактически установлено, что до конца 2004 года все необходимые главы части второй НК РФ будут разработаны и приняты, а законы, которые в настоящее время регулируют порядок исчисления и уплаты налогов, не включенных в часть вторую НК РФ, будут отменены.

В силу особой значимости изменяемых статьей 13-15 НК РФ, в предлагаемом ниже тексте части первой НК РФ, эти статьи приводятся в двух редакциях, включая ту, которая будет действовать до 1 января 2005 года.

Полностью переписана (приводится в новой редакции) статья 12 НК РФ, устанавливающая виды налогов и сборов, а также полномочия органов управления различных уровней в части регулирования налоговой системы. По сравнению с прежней редакцией, новая отличается более четким и детальным регулированием прав и обязанностей органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов. Каких-либо принципиальных изменений новая редакция не содержит.

Также полностью изменен текст статьи 18 НК РФ, регулирующей общие принципы установления и функционирования специальных налоговых режимов. Изменения, внесенные в эту статью, также нельзя назвать принципиальными.

Обращаем внимание на то, что теперь специально оговаривается при установлении специальных налоговых режимов возможность освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

Кроме того, пересмотрен состав вероятных специальных налоговых режимов. Из их числа исключены система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, а также система налогообложения при выполнении договоров концессии.

По-видимому, предполагается, что подобные "налоговые оазисы" в ближайшем будущем перестанут существовать.

Включены в состав специальных налоговых режимов система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В целом перечень специальных налоговых режимов в новой редакции полностью соответствует структуре глав 26.1-26.4 части второй НК РФ.

Статья 56 НК РФ, регулирующая порядок установления и использования льгот по налогам, дополнена пунктом 3., которым уточняется, что льготы по региональным и местным налогам могут устанавливаться не только законами и нормативными правовыми актами соответствующих органов государственного управления, но и непосредственно НК РФ.

Причиной такого уточнения, по нашему мнению, явилась практика применения главы 30 НК РФ, когда органы регионального управления при введении на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога на имущество, устанавливали собственный перечень льгот по налогу, безотносительно к перечню, установленному главой 30 НК РФ. Новый пункт статьи 56 НК РФ по существу закрепляет на законодательном уровне обязательность предоставления льгот, непосредственно установленных отдельными статьями Кодекса. Региональные и местные органы управления при этом имеют право только расширять действующий перечень, но не производить изъятия из него.

Уточнен текст пункта 2 статьи 60 НК РФ, определяющей обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов. Внесенное изменение фактически улучшает положение отдельных групп налогоплательщиков (физических лиц), так как предполагает возможность продления срока уплаты налога на срок до пяти рабочих (операционных) дней - в том случае, когда платежное поручение на перечисление налога предъявляется физическим лицом в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета).

Другие изменения носят технический характер. Как уже отмечалось, при внесении изменений в часть первую НК РФ вместо названия Федеральной налоговой службы использовались два определения этого органа - "федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов" и "федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов". К моменту принятия Федерального закона N 95-ФЗ было признано, что единственно правильным определением является последнее. В результате стало необходимым внесение изменений в ранее (всего месяц назад) уже измененные статьи части первой НК РФ. Общее количество таких статей - 11. Указанные изменения вступают в силу по истечении месяца со дня опубликования закона (в отличие от прочих изменений, вступающих в силу с 1 января 2005 года). В приводимом тексте указанные технические изменения отличаются тем, что приводится ссылка на два закона (NN 59-ФЗ и 95-ФЗ), а также тем, что дата вступления изменений в силу специально не оговаривается.

Кроме того, продолжено внесение изменений, обусловленных изменением функций органов федерального управления, реорганизованных в процессе административной реформы - в частности, исключены все ссылки, которыми ранее предполагалась возможность регулирования НК РФ порядка исчисления и уплаты таможенных платежей. Также внесены уточнения, касающиеся организации взаимодействия с другими органами управления (в частности, финансовыми органами).

В отдельные главы части второй НК РФ Федеральным законом N 95-ФЗ внесены следующие изменения:

1. В ряд статей части второй НК РФ внесены технические изменения, связанные с перераспределением функций органов государственного управления, а также с тем, что Федеральным законом N 58-ФЗ ранее были использованы термины, которые позднее, видимо были признаны неточными: в статьях 230, 307, статьи 310, 312, 333.6 333.7 346.41 362, 366 слова "федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов" заменены словами "федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".

Указанные изменения вступают в силу по истечении месяца со дня официального опубликования Федерального закона N 95-ФЗ, то есть, фактически, с 1 сентября 2004 года.

2. Ставка НДФЛ по сумме доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов (пункт 4 статьи 224 главы 23 НК РФ), повышена с 6 до 9 процентов.

Заметим, что эта ставка НДФЛ, даже увеличенная в полтора раза, существенно ниже ставки НДФЛ по суммам, полученным работниками в виде оплаты труда (13 процентов). Из этого обстоятельства можно заключить, что мажоритарные (большинство) акционеры (или участники обществ с ограниченной ответственностью, имеющие в уставном капитале большие доли) будут и впредь более заинтересованы в увеличении размера чистой прибыли всеми возможными способами, включая минимизацию сумм оплаты труда наемным работникам.

3. В таком же соотношении (с 6 до 9 процентов) увеличена ставка налога на прибыль по суммам доходов, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации. Налоговая ставка по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций сохранена неизменной - 15 процентов.

Изменения ставок НДФЛ и налога на прибыль по суммам доходов, полученных в виде дивидендов, вступают в силу с 1 января 2005 года. Следовательно, в более выигрышном положении оказываются акционеры тех акционерных обществ, где дивиденды выплачиваются ежеквартально - дивиденды по итогам работы за январь-сентябрь будут облагаться еще по прежним ставкам - 6 процентов.

4. Текст пункта 1 статьи 284 НК РФ, устанавливающей распределение сумм налога на прибыль между бюджетами разных уровней, приведен в новой редакции. В результате - с 2005 года данный налог в местные бюджеты зачисляться не будет. Два процента, которые ранее подлежали зачислению в местные бюджеты, теперь распределены между федеральным и региональными бюджетами. Причем, в пользу федерального бюджета перераспределено 1,5 процента (в федеральный бюджет будет зачисляться 6,5 процентов), в пользу бюджетов субъектов РФ - 0,5 процента (размер отчислений увеличен с 17 до 17,5 процента).

Общий размер льгот, которые могут быть предоставлены налогоплательщикам законами субъектов РФ, сохранен на прежнем уровне - не более 4 процентов - налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов, не может быть ниже 13,5 процента (ранее - 13 процентов).

5. Наиболее существенные изменения Федеральным законом N 95-ФЗ внесены в главу 26.3 НК РФ - "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Во-первых, с 1 января 2006 года система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) будет вводиться в действие не законами субъектов РФ (как сейчас), а нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Разумеется, налог будет действовать не на территории всего субъекта РФ, а только на территории соответствующего муниципального образования. Соответствующие изменения внесены в статьи 346.26, 346.27 и 346.28 НК РФ. Подчеркнем, что данная группа изменений вступает в силу только с 1 января 2006 года. В течение 2005 года особенности применения норм главы 26.3 НК РФ на территории субъектов РФ по-прежнему регулируются законодательными актами органов региональной власти.

Во-вторых, действие главы 26.3 НК РФ распространено на рекламную деятельность (на деятельность, связанную с распространением и размещением наружной рекламы).

Единицей физического показателя, исходя из которой определяется базовая доходность, является 1 кв. м площади информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы.

Необходимые изменения внесены в статьи 346.27, 346.29.

В-тетьих, изменены ставки базовой доходности по отдельным видам деятельности, применяемые при расчете налога.

Результаты изменений приведены в таблице:

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц (рублей)
		До 31.12.04	С 01.01.05
Оказание бытовых услуг	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	5000	7500
Оказание ветеринарных ус- луг	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	5000	7500
Оказание услуг по ремон- ту, техническому обслужи- ванию и мойке автотранс- портных средств	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	8000	12 000
Оказание услуг по хране- нию автотранспортных средств на платных стоян- ках	Площадь стоянки (в квад- ратных метрах)		50
Розничная торговля, осу- ществляемая через объекты стационарной торговой се- ти, имеющие торговые залы	Площадь торгового зала (в квадратных метрах)	1200	1800
Розничная торговля, осу- осуществляемая через объ- екты стационарной торго- вой сети, не имеющие тор- говых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестацио- нарной торговой сети	Торговое место	6000	9000
Общественное питание	Площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)	700	1000
Оказание автотранспортных услуг	Количество транспортных средств автомобилей, ис- используемых для перевозок пассажиров и грузов	4000	6000
Разносная (развозная) торговля, осуществляемая индивидуальными предпри- нимателями (за исключе- нием торговли подакцизны- ми товарами, лекарствен- ными препаратами, изде- лиями из драгоценных кам- ней, оружием и патронами к нему, меховыми изделия- ми и технически сложными товарами бытового назна- чения)	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	3000	4500
Распространение и (или) размещение печатной и (или) полиграфической на- ружной рекламы	Площадь информационного поля печатной и (или) по- лиграфической наружной ре- кламы (в квадратных мет- рах)	-	3000
Распространение и (или) размещение посредством световых и электронных табло наружной рекламы	Площадь информационного поля световых и электрон- ных табло наружной рекламы (в квадратных метрах)		4000

Примечание.

Выделенным и зачеркнутым текстом приводятся изменения, внесенные в главу 26.3 Федеральными законами NN 65-ФЗ, 66-ФЗ и 95-ФЗ.

Напоминаем, что Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 65-ФЗ" О внесении изменений в часть вторую НК РФ" действие главы 26.3 НК РФ распространено на автостоянки, точнее - на оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

Федеральным законом от 20 июля 2004 года N 66-ФЗ "О внесении изменений в статьи 346.27 и 346.29 части второй НК РФ" в основные понятия, используемые при установлении, расчете и уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, вводится понятие транспортного средства. Соответственно изменено название физического показателя для обложения единым налогом в данной сфере деятельности - в таблице статьи 346.29 НК РФ слово "автомобилей" заменено словами "транспортных средств".

Нетрудно убедиться, что практически все ставки базовой доходности увеличены по сравнению с ранее действовавшими в 1,5 раза. Исключение составляет ставка базовой доходности по деятельности в области общественного питания - повышение ставки составило чуть менее 43 процентов.

Изменены границы, в которых может устанавливаться корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности (К2), нижняя граница которого теперь может быть установлена на уровне 0,005 (до 2004 года нижний предел не мог быть ниже 0,01).

Статьей 5 Федерального закона N 95-ФЗ специально оговорено, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе до 1 января 2005 года принять законы субъектов РФ, определяющие порядок введения ЕНВД и значения коэффициента К2 в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Тем самым косвенно подтверждается, что коэффициент К2 в указанных границах может применяться со следующего (2005 года). Напомним, что с 2006 года коэффициент К2 будет устанавливаться нормативными актами органов местного самоуправления.

6. Статьей 6 Федерального закона N 95-ФЗ полностью или частично отменяются 27 законодательных актов в области налогообложения. Большая часть изменений связана с пересмотром перечня федеральных, региональных и местных налогов (статьи 13-15 части первой НК РФ). Закон об основах налоговой системы с 1 января 2005 года признается утратившим силу в полном объеме.

Статьей 7 Федерального закона N 95-ФЗ закреплено право представительных органов муниципальных районов и городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определять в порядке и пределах, которые установлены главой 26.3 НК РФ порядок введения в действие системы налогообложения в виде ЕНВД и значения коэффициента К2. При этом оговаривается, что установленный порядок и значение коэффициента могут быть введены в действие не ранее 1 января 2006 года.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2004 г.