Упрощенная система налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения

Устранение двойного налогообложения

МНС РФ в письме от 6 мая 2004 г. N 22-1-14/818 "Об упрощенной системе налогообложения" разъяснило, что в отношении единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения не применяются. Дело в том, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает устранение двойного налогообложения только в отношении налога на прибыль, установленного главой 25 НК РФ. Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ специальной статьи по устранению двойного налогообложения не содержит.

Порядок определения налоговой базы по договору мены

Минфин РФ в письме от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/25 разъяснил порядок определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, при получении имущества по договору мены.

Минфин РФ обращает внимание, что согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Поэтому у организации, получившей по договору мены имущество, налоговая база увеличится на стоимость полученного имущества.

Получение основных средств в порядке правопреемства

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств.

При этом пунктом 2 данной статьи установлено, что расходы, указанные в пункте 1, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. То есть при применении упрощенной системы налогообложения расходами признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Минфин РФ в письме от 6 мая 2004 г. N 04-02-05/1/37 отмечает, что условием отнесения стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств к расходам налогоплательщика в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения является их приобретение.

Однако поскольку при получении основных средств в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации организация не несет никаких затрат, стоимость этих основных средств, по мнению Минфина РФ, не может быть отнесена на расходы налогоплательщика.

Расходы на строительство, модернизацию
и реконструкцию основных средств

Перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, содержащийся в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, является исчерпывающим.

МНС РФ в письме от 7 мая 2004 г. N 22-1-14/853 разъяснило, что поскольку расходы по строительству объектов основных средств и достройке объектов незавершенного строительства не включены в указанный перечень, налогоплательщики не вправе при исчислении налоговой базы уменьшать сумму полученных доходов на эти расходы.

По этой же причине на уменьшение налоговой базы по единому налогу не могут быть отнесены расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств (см. письмо Минфина РФ от 6 мая 2004 г. N 04-02-05/1/37).

О минимальном налоге

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог, исчисляемый как 1 процент от суммы доходов, если сумма этого налога больше величины налога, исчисляемого в общеустановленном порядке (по ставке 15 процентов от суммы доходов, уменьшенной на величину расходов).

Поскольку в соответствии со статьей 48 Бюджетного кодекса РФ доходы от уплаты единого и минимального налогов при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по различным уровням бюджетной системы Российской Федерации и различным нормативам отчислений, возникает вопрос о правомерности зачета квартальных авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога.

Минфин РФ в письме от 15 июля 2004 г. N 03-03-05/2/50 разъяснил, что минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а по существу лишь формой единого налога. Этот элемент в главу 26.2 НК РФ был введен в связи с необходимостью обеспечения минимальных гарантий для работающих граждан по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению.

Статьей 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщиков по этому или иным налогам, погашения недоимки, либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

В связи с изложенным согласно рассматриваемому письму Минфина РФ в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат: возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды или по согласованию с территориальными органами федерального казначейства - зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Последствия нарушения условий применения
упрощенной системы налогообложения

В пункте 3 статьи 346.12 НК РФ перечислены отдельные категории налогоплательщиков, которые не имеют права применять упрощенную систему налогообложения (подпункты 1-13), и установлены условия ее применения (подпункты 14-16).

Логично, что организация, соответствующая установленным в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ условиям на момент перехода на упрощенную систему налогообложения и нарушившая их в процессе применения этого специального налогового режима, должна вернуться на общий режим налогообложения.

Однако глава 26.2 НК РФ обязывает налогоплательщиков вернуться на общий режим налогообложения только если по итогам налогового (отчетного) периода их доход превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысит 100 млн. руб. (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ). В этом случае налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

В предыдущем номере журнала мы рассматривали письмо Минфина РФ от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/52, в котором говорится о том, что организация, в которой в результате смены состава учредителей доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, должна перейти на общий режим налогообложения. И такой переход, по мнению Минфина РФ, следовало осуществить с начала того налогового периода, в котором произошло это изменение.

В письме от 5 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/2 Минфин РФ несколько изменил свою позицию и обозначил действия налогоплательщиков при нарушении условий применения упрощенной системы налогообложения более четко.

Согласно указанному Письму, если налогоплательщики при переходе на упрощенную систему налогообложения соответствовали условиям, соблюдение которых дает право на ее применение (пункт 3 статьи 346.12 НК РФ), но в течение отчетного (налогового) периода их нарушили, то они обязаны перейти на общий режим налогообложения в том квартале, в котором перестали соответствовать указанным условиям, несмотря на то, что пункт 4 статьи 346.13 НК РФ этого не предусматривает.

Применение упрощенной системы налогообложения
организациями, имеющими обособленные подразделения

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и представительства. При применении этой нормы НК РФ следует иметь в виду, что речь идет именно о филиалах и представительствах в том смысле, в котором они определены в ГК РФ, а не обо всех обособленных подразделениях, признаваемых таковыми в соответствии со статьей 11 НК РФ.

Напомним, что согласно статье 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту; филиалом - обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом, действуют на основании утвержденных им положений и должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места.

Таким образом, право перехода на упрощенную систему налогообложения не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

Такова и позиция Минфина России (см. письмо от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/3/49).

Расходы на содержание автотранспорта

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть для целей налогообложения расходы на содержание служебного автотранспорта. Состав таких расходов НК РФ не определен.

Минфин РФ в письме от 22 июня 2004 г. N 03-02-05/2/40 разъяснил, что при отнесении тех или иных расходов к расходам на содержание служебного автотранспорта налогоплательщик должен учитывать следующие условия:

- транспортное средство должно использоваться организацией для извлечения прибыли;

- расходы должны быть обоснованными (под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме);

- расходы должны быть документально подтвержденными (под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации).

По мнению Минфина РФ, расходами на содержание служебного автотранспорта, в частности, могут быть признаны расходы на приобретение горюче-смазочных материалов в пределах норм, определенных в технической документации к транспортному средству, и расходы по оплате услуг автостоянки, в случае, если с предприятием, содержащим автостоянку, заключен договор на оказание услуг.

Некоторые вопросы исчисления страховых взносов
на обязательное пенсионное страхование

Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлен Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 указанного Закона объектом налогообложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Таким образом, при решении вопроса о начислении страховых взносов с тех или иных выплачиваемых работникам сумм следует руководствоваться главой 24 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-работодателей являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Следует иметь в виду, что поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками налога на прибыль, на них не распространяется действие пункта 3 статьи 236 НК РФ, согласно которому выплаты физическим лицам не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Поэтому, например, выплаченные за счет собственных средств организации премии работникам подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (см. письма Минфина России от 12 мая 2004 г. N 04-04-04/57 и от 26 мая 2004 г. N 04-04-04/61).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование учитывают в составе расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Исходя из общего порядка признания расходов только после их фактической оплаты, установленного пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ, в качестве расходов могут быть приняты только фактически уплаченные взносы.

Согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (квартального авансового платежа по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поскольку указанные налогоплательщики не ведут налоговый учет расходов, возникает вопрос, должны ли эти суммы страховых взносов к моменту начисления и уплаты налоговых платежей уже быть внесенными в бюджет или они должны быть только начисленными к уплате?

В письме Минфина России от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/25 отмечается, что поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, налогоплательщики уменьшают сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленных за налоговый (отчетный) период, на сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Порядок определения дохода при использовании
в расчетах векселей

Довольно часто налогоплательщики, применяющие в расчетах векселя, сталкиваются с ситуацией, когда налоговые органы на местах требуют включать в налоговую базу стоимость векселя при его получении и величину денежных средств, полученных затем по векселю.

Минфин РФ в письмах от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/2/31 и от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/43 разъяснил, что сумма векселя включается в налоговую базу лишь один раз, а конкретно, при его получении. При этом Минфин РФ ссылается на статьи 249, 250 и 251 НК РФ, которые согласно статье 346.15 НК РФ следует учитывать при определении объекта налогообложения по единому налогу:

- в соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формой;

- согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

На основании изложенного Минфином сделан следующий вывод: ввиду того, что вексель по своей сути является письменным долговым обязательством, при погашении векселя организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, налоговую базу увеличит только на величину процентов, полученных по нему.

По нашему мнению, более обоснованной выглядит точка зрения по этому вопросу МНС РФ.

Управление МНС РФ по г. Москве в письме от 16 января 2004 г. N 21-14/02785 "О разъяснении отдельных положений главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации" на основании письма МНС РФ от 19 декабря 2003 г. N 22-2-14/2547 разъяснило следующее.

По своей природе вексель является лишь долговым обязательством, удостоверяющим обязательства сторон (заимодавца и заемщика), возникающие по договору займа. Поэтому вексель не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с какой-либо иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении, а это в свою очередь означает, что замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.

В этой связи передача налогоплательщику покупателем (заказчиком) векселя (права требования исполнения обязательства по договору займа) в качестве оплаты по сделке не может быть признана фактом получения таким налогоплательщиком доходов, подлежащих в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязательному отнесению к объекту налогообложения.

Исходя из этого, по нашему мнению, на дату передачи права требования исполнения обязательства по векселю у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, не возникает фактических доходов ни в денежной, ни в натуральной форме.

Согласно письму Управления МНС РФ по г. Москве датой получения дохода для такого налогоплательщика является день исполнения заемщиком (векселедателем) обязательства займа по предъявленному ему налогоплательщиком векселю либо день получения денежных средств от реализации векселя третьему лицу.

Учет расходов на оплату
санитарно-гигиенических работ гостиниц

Расходы на оплату санитарно-гигиенических работ являются неотъемлемой частью расходов гостиниц.

Минфин РФ в письме от 11 июня 2004 г. N 03-02-05/2/36 разъяснил, что поскольку санитарно-гигиенические услуги, оказываемые гостинице сторонней организацией, непосредственно связаны с оказанием гостиничных услуг, они могут рассматриваться как услуги производственного характера и соответственно учитываться при применении упрощенной системы налогообложения в составе материальных расходов.

Напомним, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 и пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ материальные расходы учитываются при определении налоговой базы по единому налогу применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 НК РФ. А согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Кроме того, в составе материальных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ включаются затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Соответственно, организации, осуществляющие оказание гостиничных услуг, вправе учесть для целей налогообложения и расходы по оплате газа и воды в порядке, предусмотренном статьей 254 НК РФ.

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2004 г.