Вопрос: На балансе совместной деятельности на момент прекращения договора простого товарищества сложилась дебиторская и кредиторская задолженность, как между участниками договора, так и по хозяйственным отношениям с другими организациями. Можно ли рассматривать задолженности как прибыли и убытки при составлении ликвидационного баланса? Если в результате деятельности получен убыток, как он распределяется между участниками? Может ли убыток уменьшить размер первоначального вклада участника в данную деятельность? В каком случае кредитор по совместной деятельности может обратить свои требования на участника, ведущего общие дела? ("Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2004 г.)

Просим дать разъяснения по вопросам, возникающим при прекращении договора простого товарищества. На балансе совместной деятельности на момент прекращения договора простого товарищества сложилась дебиторская и кредиторская задолженность, как между участниками договора, так и по хозяйственным отношениям со сторонними организациями. В связи с этим возникают следующие вопросы:

1. Можно ли рассматривать задолженности в совместной деятельности как прибыли и убытки при составлении ликвидационного баланса (списать задолженность на прибыли и убытки по совместной деятельности)?

2. Правомерна ли следующая организация учета по договору простого товарищества: материально-производственные запасы приобретаются участниками договора от своего имени, приходуются на склад с отражением стоимости запасов и налогов по собственному балансу, потом запасы продаются в совместную деятельность с выпиской накладной и счета-фактуры; готовая продукция, полученная по договору простого товарищества, продается организациям-участникам, которыми реализуется на сторону в общем порядке?

3. Если в результате деятельности простого товарищества получен убыток, то каким образом он распределяется между участниками? Может ли убыток уменьшить размер первоначального вклада участника в совместную деятельность?

4. В каком случае кредитор по совместной деятельности может обратить свои требования на участника, ведущего общие дела?

5. В каком случае кредитор одного из участников совместной деятельности может обратить свои требования на участника, ведущего общие дела?

Прежде чем переходить к ответу на каждый вопрос, необходимо оговориться, что ответы на вопросы 1, 3-5 сформулированы безотносительно к ситуации, описанной в вопросе N 2, и основаны на требованиях законодательных и нормативных актов, регулирующих совместную деятельность в той форме, в которой она предусмотрена в гражданском законодательстве.

1. Порядок списания кредиторской и дебиторской задолженности на прибыли и убытки детально урегулирован бухгалтерским и налоговым законодательством. При этом включению в состав убытков подлежат суммы дебиторской задолженности, которая в установленном порядке признана безнадежной или невозможной ко взысканию. Как правило, это имеет место при ликвидации должника или его банкротстве. Для того, чтобы суммы списанной задолженности могли быть приняты к бухгалтерскому и налоговому учету необходимо соответствующее документальное оформление факта безнадежности взыскания. Более подробное рассмотрение этого вопроса выходит за рамки данной консультации. Случаи, когда возможно принятие к учету в качестве внереализационных доходов сумм невостребованной кредиторской задолженности, также достаточно подробно определены в НК РФ и документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Что касается подобного списания сумм дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей в рамках договора простого товарищества, то это представляется неправомерным.

Во-первых, возникновение задолженности участников договора, подлежащей отражению в обособленном балансе, не связано с исполнением обязанностей по хозяйственным договорам и, следовательно, не может регулироваться общими нормами гражданского законодательства (подчеркнем, что здесь речь идет об отношениях по договору совместной деятельности, заключенному и реализуемому в соответствии с нормами главы 45 ГК РФ).

Во-вторых, принятие к учету, например, сумм кредиторской задолженности, приведет к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль всеми участниками договора, что вряд ли можно назвать рациональным управленческим решением.

Таким образом, наиболее эффективным и правомерным представляется погашение сумм дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей в рамках договора простого товарищества, до составления ликвидационного баланса. Если задолженность возникла в связи с операциями, которые не могут быть осуществлены в связи с прекращением договора, целесообразно пересмотреть ранее достигнутые соглашения по подобным операциям и аннулировать документы, при оформлении которых такая задолженность возникла (не уничтожить, а оформить документы, на основании которых задолженность ликвидируется). В бухгалтерском учете подобное аннулирование может быть оформлено сторнированием ранее оформленных проводок.

Уместно напомнить, что в соответствии с пунктом 5 статьи 278 НК РФ при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

2. Приведенная схема отношений не отвечает требованиям законодательства по организации хозяйственных отношений в рамках договора простого товарищества.

В соответствии со статьей 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Из этого следует, что прибыль по хозяйственным операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, должна формироваться на обособленном балансе, который ведет участник, ведущий общие дела. Для того, чтобы финансовый результат мог быть сформирован, необходим полный цикл производственной и (или) торговой деятельности - осуществление расходов и получение доходов. Осуществление расходов предполагает приобретение материально-производственных запасов, уплату НДС (и его последующий вычет), продажу готовой продукции (работ или услуг) и уплату НДС в связи с реализацией. В описанной же ситуации, непонятно, каким образом может образоваться на обособленном балансе прибыль (подлежащая распределению между товарищами).

Приобретение материально-производственных запасов отдельными участниками договора для целей совместной деятельности в соответствии с ГК РФ, как правило, осуществляется на основании доверенности. Однако приобретенные материалы и другие запасы при этом должны приходоваться по обособленному балансу, ведением которого занимается участник, ведущий общие дела.

Составить полное представление о том, на каких конкретных условиях осуществляется совместная деятельность в приведенной схеме, практически невозможно по причине отсутствия достаточной информации. Скорее всего, она соответствует одной из схем, предусмотренных ПБУ 20/03 - совместное выполнение операций или совместное использование активов. Однако перечисленные виды деятельности организации совместно с другими организациями не регулируется гражданским законодательством о совместной деятельности.

3. В соответствии со статьей 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. В соответствии с пунктом 19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Таким образом, по окончании каждого отчетного периода прибыль, полученная в рамках договора простого товарищества, распределяется между всеми участниками и включается ими в налоговую базу по налогу на прибыль. При прекращении договора простого товарищества отчетным периодом следует считать промежуток времени от начала отчетного периода до момента составления ликвидационного баланса.

Необходимо подчеркнуть, что распределение убытка осуществляется только для целей бухгалтерского учета - с тем, чтобы каждый участник мог его погасить в порядке и в сроки, определенные соглашением. В соответствии с пунктом 4 статьи 278 НК РФ убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. То есть, в налоговом учете подобные убытки не отражаются.

Отражение в налоговом учете сумм полученной (и подлежащей налогообложению) прибыли по договору совместной деятельности, статьей 278 НК РФ детализировано достаточно четко:

участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Что касается второй части вопроса (о возможности уменьшения размера первоначального взноса участника на сумму убытка), то предложенная схема представляется неправомерной с точки зрения законодательной и нерациональной с практической точки зрения.

Нормами главы 25 НК РФ уменьшение вклада участника на суммы полученного убытка не предусмотрено. Правда, подобная операция может быть отдельно закреплена соглашением между участниками (как не запрещенная законодательством), но в этом случае могут возникнуть некоторые проблемы, связанные с оформлением операции (в том числе и в бухгалтерском учете).

В бухгалтерском учете суммы вкладов товарищей учитываются на счете 80 "Уставный капитал" (в обособленном балансе участника, ведущего общие дела), а размер вкладов - общий и каждого участника - определяется при заключении договора. Следовательно, для документального оформления указанной операции необходимо произвести, как минимум, следующие действия:

оформить дополнительное соглашение о списании убытка за счет первоначальных взносов участников;

внести изменения в первоначальный текст договора;

оформить в бухгалтерском учете проводку, связанную со списанием непокрытого убытка за счет вкладов товарищей (проводка: дебет счета 80, субсчет "Вклады товарищей" кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

Также необходимо учитывать то, что суммы (в пределах первоначального взноса), полученные участниками договора при его прекращении в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются, а отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (пункт 6 статьи 278 НК РФ).

В общем случае искусственного завышения сумм налога при этом не произойдет (убытки по договору простого товарищества для целей бухгалтерского учета в качестве расходов не принимаются). Однако в том случае, когда в расчете будут участвовать и другие суммы внереализационных доходов и расходов, весьма вероятны и некоторые материальные потери участников.

Кроме того, следует считаться с вероятной реакцией кредиторов на уменьшение общей суммы вкладов. При заключении договора простого товарищества новое юридическое лицо не образуется, но кредиторы при осуществлении хозяйственных отношений могут ориентироваться на суммы, отражаемые по счету 80 в обособленном балансе. В общем случае на этом счете отражается размер уставного капитала, который по гражданскому законодательству гарантирует соблюдение интересов кредиторов. Уменьшение суммы, числящейся на счете 80, без уведомления кредиторов может быть обжаловано ими в судебном порядке с весьма неплохими перспективами.

4. В соответствии с пунктом 2 статьи 1047 ГК РФ, если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.

Права кредитора при солидарной обязанности закреплены в статьей 323 ГК РФ: при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга.

Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Таким образом, хозяйственное общество или товарищество (или иной кредитор), у которого имеется непогашенная на момент прекращения договора простого товарищества задолженность по операциям, связанным с договорами в рамках совместной деятельности, имеет право требовать погашения задолженности от участника ведущего общие дела наравне с другими участниками. При этом, как явствует из процитированной нормы гражданского законодательства, не размер и удельный вес взноса каждого товарища не имеет значения.

Порядок исполнения солидарной обязанности одним из должников регулируется статьей 325 ГК РФ.

1. Исполнение солидарной обязанности полностью одним из должников освобождает остальных должников от исполнения кредитору.

2. Если иное не вытекает из отношений между солидарными должниками: должник, исполнивший солидарную обязанность, имеет право регрессного требования к остальным должникам в равных долях за вычетом доли, падающей на него самого.

3. Неуплаченное одним из солидарных должников должнику, исполнившему солидарную обязанность, падает в равной доле на этого должника и на остальных должников.

Таким образом, участник, ведущий общие дела, может погасить задолженность, обращенную кредитором на него. После чего он обязан выставить регрессные требования к другим участникам. При этом (как следует из процитированных норм ГК РФ) не имеет значения, продолжает действовать договор простого товарищества или он прекращен.

4. Как уже отмечалось, участники договора простого товарищества несут солидарную ответственность только по общим обязательствам. Следовательно, обращение взыскания по обязательствам одного из участников договора на другого участника может иметь место только в том случае, если обязательство возникло в результате действий по доверенности участников договора. Если же кредиторская задолженность одного из участников возникла в результате операций, не связанных с договором о совместной деятельности, обращение взыскания на других участников - безосновательно и неправомерно.

1 октября 2004 г.

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2004 г.