Правовые вопросы и особенности бухгалтерского и налогового учета бартерных сделок, в том числе при экспорте (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2004 г.)

Правовые вопросы и особенности бухгалтерского и
налогового учета бартерных сделок, в том числе при экспорте

В период становления рыночных экономических отношений в России бартерные операции очень широко применялись при расчетах между предприятиями. Основной причиной, конечно же, являлось отсутствие или нехватка свободных денежных средств.

В настоящее время в связи с определенной стабилизацией экономической обстановки в стране и законодательным запрещением (или ограничением) бартера в некоторых сферах деятельности (например, запрет подобных форм расчетов с бюджетом, необходимость специального разрешения для внешнеторгового бартера и т.п.) российские предприятия и организации стараются чаще применять наличные или безналичные расчеты либо производить расчеты за полученные товары, выполненные работы или оказанные услуги ценными бумагами (что, в свою очередь, также является одним из видов бартерных операций).

Однако неденежные (бартерные, товарообменные) формы все еще остаются одним из видов расчетов между российскими предприятиями.

Поэтому в данной статье приведен наиболее полный спектр возможных бартерных операций с примерами их отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

1. Что такое товарообменная операция

Гражданским законодательством (ГК РФ и иными законодательными документами) не раскрывается, что такое товарообменные (бартерные) операции. В тоже время глава 31 ГК РФ посвящена договорам мены.

Рассмотрим подробнее, какие общие и отличительные черты имеют оба эти понятия.

Так, в соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом к договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. Причем, в данном случае каждая из сторон одновременно признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (статья 570 ГК РФ).

Как видно из приведенных положений договора мены как раз и являются бартерными операциями в части обмена товарами. Однако при этом необходимо учитывать, что сами термины "бартер" и "мена" не совсем идентичны, несмотря на то, что бартерные сделки, как правило, заключаются именно в форме договора мены.

В этой связи следует еще раз обратить внимание, что согласно вышеуказанным требованиям гражданского законодательства договор мены применим лишь при обмене сторонами товарами, то есть материальными ценностями, и не регулирует бартерные сделки в части обмена одной или обеими сторонами результатами выполненных работ или оказанных услуг.

На практике же предприятия зачастую совершают обмен как товарами, так и результатами работ или услуг. В этом случае необходимо иметь в виду, что подобного рода бартерные операции могут быть произведены с точки зрения гражданского законодательства только в виде зачета встречного требования (статья 410 ГК РФ). В этом состоит одно из различий между договором мены и бартерными операциями в части работ (услуг).

Необходимо обратить внимание, что единственное определение бартера приведено в Указе Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" (далее по тексту - Указ о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок), согласно которому "бартерная сделка предусматривает обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности".

Таким образом, в отличие от договора мены, предметом бартерной операции может быть как обмен товарами, так и результатами работ, услугами и результатами интеллектуальной деятельности. При этом право на результаты работ возникает у заказчика с момента их передачи; а услуга непосредственно потребляется ее заказчиком.

Статьей 568 ГК РФ предусматривается, что товары, подлежащие обмену по договору мены, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. К такого рода затратам относятся все связанные с данной операций расходы (например, по перевозке этих товаров, по оформлению соответствующих прав на обмениваемое имущество и др.).

В тоже время законодательством (опять таки статьей 568 ГК РФ) предусмотрено, что в том случае, когда договором обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

В этом состоит второе отличие мены от бартера. Гражданское законодательство (статья 568 ГК РФ) относит к мене обмен как равноценными, так и неравноценными товарами и устанавливает на случай неравноценного обмена специальные правила об оплате разницы в ценах.

Согласно тому же Указу о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

2. Документальное оформление бартера

Оформление конечных результатов товарообменных сделок осуществляется стандартными (унифицированными) первичными документами, формы которых утверждены постановлениями Госкомстата РФ, либо разработанными самими участниками сделки (при отсутствии таких унифицированных форм) в соответствии с требованиями статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

Например, обмен сторонами между собой материалами или товарами оформляется Актом о приемке материалов (форма N М-7), а в торговых организациях товара (форма N ТОРГ-1). При наличии расхождений по количеству или качеству полученных товаров составляется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2 - в торговле) и т.п.

Если условием бартерного договора одной или всеми стороной сделки предусмотрено выполнение каких-либо работ (оказание услуг) составляется Акт приемки-сдачи работ (услуг). Поскольку унифицированной формы такого акта не существует, организации должны самостоятельно его разработать с учетом требований бухгалтерского и налогового законодательства.

Основные же сведения о предмете бартерной операции, сроках поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), порядке расчетов между сторонами и иные сведения, необходимые для проведения такой сделки и отражения ее в бухгалтерском учете и в целях налогообложения содержаться в заключаемых бартерных договорах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 ГК РФ все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и гражданами должны совершаться в простой письменной форме, то есть оформляться договором.

Таким образом, при совершении бартерных (товарообменных) операций договор является основным документом, регулирующим как взаимоотношения между сторонами, так и порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете и в целях налогообложения.

Понятие и порядок заключения договоров отражен в Главе 27 ГК РФ "Понятие и условие договора".

Гражданским законодательством под договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (статья 420 ГК РФ).

Поэтому, исходя из различий (описанных выше) между понятиями мены и бартера (товарообменной операции), сторонами, участвующими в сделке, должны заключаться договора, основные положения которых соответствуют требованиям действующего законодательства.

Юридическим и физическим лицам - участникам сделок под общим наименованием "бартер" следует различать договора мены (обмена товарами) и собственно бартера (при котором одна или обе стороны обмениваются результатами работ (услуг)).

Нормы о купле-продаже товаров применяются к договору мены с учетом того, что каждая из сторон такого договора признается продавцом товара, который она обязуется передать, и одновременно покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. При этом гражданским законодательством (главой 31 ГК РФ, посвященной договорам мены) в договорах мены предусмотрено обязательное включение таких вопросов как:

- порядок возмещения разницы в ценах обмениваемых товаров;

- момент перехода права собственности на эти товары;

- обязанность сторон произвести встречное исполнение при обмене товаров.

Существенным условием бартерных сделок является то, что договор бартера заключается в форме единого документа.

Не может рассматриваться в качестве бартерного два договора между организациями, в одном из которых организация "А" является покупателем, а организация "Б" продавцом, а в другом наоборот.

В этой связи необходимо обратить внимание, что к числу объектов обмена (товаров или иного имущества) может относиться и недвижимость, обмен (отчуждение) которой имеет ряд особенностей.

ГК РФ предусмотрено несколько обязательных условий, которые стороны договора об отчуждении недвижимости обязаны соблюсти при подготовке такого договора, а именно:

- переход права собственности на недвижимость по договору об отчуждении недвижимости в пользу покупателя подлежит обязательной государственной регистрации (пункт 1 статьи 551 ГК РФ). В этом случае право собственности на недвижимость возникает у покупателя (приобретателя) с момента государственной регистрации права собственности на данный объект (пункт 2 статьи 223 ГК РФ);

- отчуждение жилого помещения, в котором проживают несовершеннолетние члены семьи собственника (продавца), допускается с согласия органа опеки и попечительства (пункт 4 статьи 292 ГК РФ).

Несоблюдение сторонами договора указанных требований ГК РФ влечет за собой недействительность договора мены (отчуждения) недвижимости.

Если стороны заключили сделку на обмен равноценными товарами (или иным имуществом), она может быть оформлена товарообменным (бартерным) договором, который по сути все равно в этом случае будет регулироваться действующим законодательством в части договоров мены.

Если же одна или обе стороны сделки производят обмен результатами выполненных работ или оказанных услуг, то данный договор должен регулироваться положениями о прекращении обязательств зачетом встречных требований (статья 410 ГК РФ) (в этом случае стороны заключают два отдельных договора на реализацию своих товаров (работ, услуг) и прекращают свои обязательства по ним зачетом встречных денежных обязательств). В противном случае у подобного бартерного договора будет отсутствовать гражданско-правовое обоснование.

3. Бухгалтерский учет бартерных операций

Для отражения в бухгалтерском учете подобного рода сделок применяются стандартные счета учета расчетов с покупателями и поставщиками, предусмотренные для этих целей Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) (а именно, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

В этом случае товарно-материальные ценности, поступившие по бартерному договору (при условии перехода на них права собственности), приходуются по дебету соответствующих счетов учета такого имущества и кредиту счета 60:

дебет счетов 04 "НМА", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" кредит счета 60 - оприходование материальных ценностей, полученных по бартеру (порядок определения стоимости полученного в обмен имущества указан ниже) (без учета НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму НДС по материальным ценностям, полученным по товарообменной операции.

Соответственно, стоимость фактически выполненных по бартерным договорам (в порядке взаимозачета) работ (оказанных услуг) отражается на счетах учета затрат также в корреспонденции с кредитом счета 60.

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и т.п. кредит счета 60 - стоимость выполненных по бартерному договору работ (оказанных услуг) списана на соответствующие статьи затрат (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по выполненным работам (оказанным услугам).

Реализация же товаров (продукции) по товарообменной сделке или работ (услуг) зачетом встречных денежных обязательств отражается по дебету счета 62 и кредиту счетов учета реализации.

дебет счета 62 кредит счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" - отражена стоимость отгруженных по бартерному договору товаров (продукции, выполненных работ, оказанных услуг) (порядок определения стоимости передаваемого в обмен имущества указан ниже);

дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" кредит счетов 20, 23, 41, 43 "Готовая продукция" и др. - списывается себестоимость переданных по товарообменному договору товаров (продукции) или выполненных работ (оказанных услуг);

дебет счета 90, субсчет 90-3 "НДС" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС по отгруженным товарам (продукции, выполненным работам, оказанным услугам) (при условии отсутствия встречных поставок товаров (продукции, работ, услуг))

или

дебет счета 62 кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы - отражена продажная стоимость иного отгруженного по бартерному договору имущества (порядок определения стоимости передаваемого в обмен имущества указан ниже);

дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" кредит счетов 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", 04, 10 и др. - списывается балансовая стоимость переданного по товарообменному договору имущества (остаточная стоимость основных средств или НМА);

дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 76, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС по реализованному (отгруженному) имуществу (при условии отсутствия встречной поставки товаров (работ, услуг)).

После окончания сделки и выполнения сторонами своих обязательств согласно условиям бартерного договора (осуществлена встречная поставка товаров (продукции) или соглашения о взаимозачете (в части обмена результатами работ или услуг) происходит полное или частичное погашение взаимных денежных обязательств, отражаемое в учете бухгалтерской проводкой:

дебет счета 60 кредит счета 62 - погашены обязательства на сумму бартерной сделки согласно условиям договора;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - по отгруженным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам) НДС отражен для расчетов с бюджетом;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - НДС по полученным в обмен товарам (имуществу), выполненным работам, оказанным услугам принят к вычету.

Вместо применяемых счетов 60 и 62 иногда предприятия используют счет 76. При этом схема отражения товарообменных операций остается аналогичной указанной выше с соответствующей заменой счетов 60 и 62 на счет 76.

Для устранения возможной путаницы в расчетах при большом количестве подобных сделок, а также для лучшей организации аналитического учета к счету 76 целесообразно открыть для каждой группы операций отдельные субсчета, к примеру:

субсчет 76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по бартерным операциям";

субсчет 76-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками по бартерным операциям".

Обращаем внимание, что данный вариант удобно применять лишь по равнозначным товарообменным операциям. Если же по условиям сделки требуется денежная доплата одной из сторон, лучше все-таки использовать счета 60 и 62.

Рассмотрим, каким образом в бухгалтерском учете отражаются бартерные операции по обмену различного имущества, работ или услуг.

Отражение в учете операций по обмену имуществом

Пунктом 11 ПБУ 6/01 предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в нашем случае по товарообменным или бартерным операциям), признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Причем, стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Это означает, что организация может устанавливать стоимость такого рода ценностей двумя способами: либо беря за основу их балансовую стоимость, либо исходя из цены бартерного договора, согласованной обеими сторонами.

В первом случае необходимо иметь в виду, что если предприятие рассчитывается за полученные основные средства собственной продукцией, под ее балансовой стоимостью будет пониматься стоимость, по которой данная продукция принимается к учету согласно учетной политики этой организации (то есть, по фактической себестоимости или по планово-учетным ценам).

При невозможности установить стоимость ценностей (имущества), переданных или подлежащих передаче организацией в порядке обмена, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Данное положение подразумевает ситуацию, когда балансовая стоимость (цена бартерного договора) обмениваемого имущества явно занижена и не соответствует по мнению одной из сторон его рыночной стоимости. Поэтому во избежание конфликтов по этому поводу с налоговыми органами (контролирующими полноту исчисления налогов и сборов в соответствии со статьей 40 части первой НК РФ) для определения стоимости передаваемых товарно-материальных ценностей (и, в конечном итоге - величины полученных основных средств) предприятию целесообразно произвести оценку обмениваемого имущества на предмет соответствия его стоимости рыночным ценам.

Рассмотрим порядок отражения подобных операций в бухгалтерском учете.

Пример 1. Организация-1 и Организация-2 заключили между собой товарообменный договор, по которому первая сторона (Организация-1) поставит стройматериалы (необрезную доску), являющиеся собственной продукцией данного предприятия, а вторая (Организация-2) - основное средство (деревообрабатывающий станок).

Согласно условиям договора сделка заключена на равноценной основе. При этом стоимость сделки (цена обмениваемого имущества) была обозначена в размере 118 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 18 000 рублей). Переход права собственности на обмениваемое имущество установлен договором в момент фактической передачи данного имущества покупателю или транспортной организации - перевозчику. Договор считается исполненным при выполнении своих обязательств по поставке обеими сторонами - участниками сделки. При этом первой производит поставку материалов Организация-1.

Согласно учетным данным Организации-1 фактическая себестоимость (балансовая стоимость) обмениваемых строительных материалов составляет 59 000 рублей, а величина расходов, связанных с реализацией этой продукции (коммерческих расходов) - 11 000 рублей. При монтаже полученного оборудования (станка) собственными силами организации были произведены затраты на сумму 5 000 рублей.

Для удобства и наглядности расчетов предположим, что стоимость обмениваемого имущества (118 000 руб., включая НДС) соответствует рыночным ценам на него.

При этом в бухгалтерском учете Организации-1 будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отгружена (передана) продукция (пиломатериалы) Организации-2 по цене, установленной договором	62	90-1	118000
2. Списана фактическая себестоимость обмениваемой продукции (пиломатериалов)	90-2	43	59000
3. Начислен НДС по реализованной, но не оплачен- ной продукции (встречная поставка еще не произве- дена)	90-3	76, суб- счет "Расчеты по НДС"	18000
4. Отражены в учете расходы, связанные с реализа- цией данной партии продукции (коммерческие расхо- ды)	44	23, 60 и др.	11000
5. Расходы, связанные с реализацией данной партии продукции (пиломатериалов) включены в общую себе- стоимость продаж	90-2	44	11000
6. Прибыль от реализации продукции (по данной то- варообменной операции): (118000 руб. - 18000 руб. - 59000 руб. - 11000 руб.)	90-9	99	30000
7. Отражена в учете стоимость полученного в по- рядке обмена оборудования (станка), требующего монтажа, по цене, установленной договором (за вы- четом НДС): (118000 руб. - 18000 руб.)	07	60	100000
8. Отражен в учете НДС по полученному основному средству	19	60	18000
9. Закрытие расчетов (денежных обязательств) при выполнении обеими сторонами условий бартерной сделки (взаимная поставка имущества)	60	62	118000
10. Начислена для расчета с бюджетом сумма НДС по реализованной и оплаченной (в порядке товарообме- на) продукции в момент поступления встречной пос- тавки имущества от Организации-2	76, суб- счет "Рас- четы по НДС"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	18000
11. Полученное в порядке обмена оборудование пе- редано в монтаж	08	07	100000
12. Стоимость монтажных работ по установке станка собственными силами предприятия включена в состав расходов по приобретению и монтажу данного основ- ного средства	08	10, 23, 60, 69, 70 и др.	5000
13. Начислен НДС на стоимость монтажных работ, выполненных для собственных нужд хозяйственным способом*: (5000 руб. х 18%)	19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	900
14. Сформирована первоначальная стоимость основ- ного средства при его вводе в эксплуатацию: (100000 руб. + 5000 руб.)	01	08	105000
15. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику оборудования по товарообменной сделке	68, суб- счет "Рас- четы по НДС"	19	18000
16. Принят к вычету НДС, начисленный по монтажным работам, выполненным для собственных нужд (произ- водственных целей)**	68, суб- счет "Рас- четы по НДС"	19	900
* В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 части второй НК РФ объектом обложения НДС является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. ** Согласно абзацу второму пункта 6 статьи 171 части второй НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные организациями при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. В нашем случае деревообрабатывающий станок относится к основным средствам производственного назначения. Поэтому Организация-1 имеет право принять сумму начисленного по монтажным работам НДС к вычету. При этом обращаем внимание, что данный вычет производиться только после уплаты в бюджет НДС, исчисленного при выполнении монтажных работ для собственного потребления (абзац второй пункта 5 статьи 172 части второй НК РФ).

Таким образом, Организация-1 может принять такой НДС к вычету только в месяце, следующим за месяцем начисления НДС по монтажным работам к уплате в бюджет.

Предположим, что по данным бухгалтерского учета второй стороны бартерной сделки (Организация-2) первоначальная стоимость основного средства (деревообрабатывающего станка) составляла 160 000 рублей, амортизация на момент выбытия (обмена) - 105 000 рублей, соответственно остаточная стоимость - 55 000 рублей. Расходы, связанные с реализацией объекта (оценка продажной стоимости станка у сторонней организации - оценщика), составили 11 800 рублей (в т.ч. НДС 18% - 1 800 рублей).

Соответственно в бухгалтерском учете Организации-2 будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Оприходованы строительные материалы (доска необрезная), полученные в порядке обмена по цене, установленной договором (за вычетом НДС): (118000 руб. - 18000 руб.)	10	60	100000
2. Отражена в учете величина НДС по пиломате- риалам, полученным по бартеру	19	60	18000
3. Списана первоначальная стоимость основного средства при передаче его в порядке обмена сторонней организации	01, суб- счет "Выбытие основных средств"	01	160000
4. Списана сумма амортизации на момент выбытия объекта основных средств	02	01, суб- счет "Выбытие основных средств"	105000
5. Списана остаточная стоимость переданного по бартеру основного средства: (160000 руб. - 105000 руб.)	91-2	01, суб- счет "Выбытие основных средств"	55000
6. Списание расходов, связанных с реализацией основного средства на внереализационные расхо- ды (без учета НДС): (11800 руб. - 1800 руб.)	91-2	60	10000
7. Отражен в учете НДС по расходам на оценку объекта независимыми оценщиками	19	60	1800
8. Произведена оплата услуг оценщиками	60	51	11800
9. Принят к вычету НДС, уплаченный оценщикам	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	19	1800
10. Стоимость реализованного (переданного в порядке обмена) основного средства отражена в учете в качестве внереализационного дохода	62	90-1	118000
11. Начислен НДС по реализованному и оплачен- ному (т.к. встречная поставка по бартеру уже была осуществлена) основному средству	91, суб- счет "НДС"	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	18000
12. Прибыль от реализации основного средства (по данной товарообменной операции): (118000 руб. - 18000 руб. - 55000 руб. - 10000 руб.)	90-9	99	35000
13. Закрытие расчетов (денежных обязательств) при выполнении обеими сторонами условий барте- рной сделки (взаимная поставка имущества)	60	62	118000
14. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику материалов по товарообменной сделке	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	19	18000

Следует иметь в виду, что порядок оценки иного имущества (НМА, материалов, товаров и др.), получаемого по бартерным операциям, аналогичен приведенному выше (пункт 11 ПБУ 14/2000 в части НМА, пункт 10 ПБУ 5/01 в части материально-производственных запасов). Отражение в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будет происходить также по одинаковой схеме на соответствующих счетах учета такого имущества (получаемого или передаваемого в обмен).

Отражение в учете бартера работ (услуг)

Как уже было отмечено выше, действующим гражданским законодательством не предусматривается использование в качестве предмета товарообменной сделки результатов выполненных работ или оказанных услуг. С правовой точки зрения подобные операции необходимо производить только в порядке зачета встречных денежных обязательств.

Поэтому такого рода бартерную сделку в настоящей статье рассмотрим на примере соглашения о взаимозачете.

Пример 2. Согласно договору купли-продажи Организация-1 поставила Организации-2 продукцию собственного изготовления - строительные материалы (доска необрезная) на сумму 118 000 рублей (в том числе НДС 18% - 18 000 рублей).

Себестоимость реализованной продукции составляет 59 000 рублей.

В свою очередь по договору подряда Организация-2 выполнила ремонтные работы производственного оборудования для Организации-1, стоимостью 82 600 рублей (в том числе НДС 18% - 12 600 рублей). Предположим, что фактическая себестоимость выполненных работ составила 40 000 рублей.

После поставки материалов и выполнения ремонтных работ стороны договорились о зачете встречных требований путем погашения денежных обязательств на сумму 82 600 рублей (в том числе НДС - 12 600 рублей).

Возникшую разницу в расчетах в размере 35 400 рублей, включая НДС (118 000 руб. - 82 600 руб.) Организация-2 оплатила Организации-1 безналичным порядком.

В бухгалтерском учете сторон операция взаимозачета будет выглядеть следующим образом (при условии, что поставка материалов была произведена первой).

1. В учете Организации-1:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отгружена (передана) продукция (доска необ- резная) Организации-2 по цене, установленной договором	62	90-1	118000
2. Списана фактическая себестоимость обменива- емой продукции (стройматериалов)	90-2	43	59000
3. Начислен НДС по реализованной, но не опла- ченной продукции	90-3	76, суб- счет "Расчеты по НДС"	18000
4. Прибыль от реализации продукции (по данной товарообменной операции): (118000 руб. - 18000 руб. - 59000 руб.)	90-9	99	41000
5. Отражена в учете стоимость ремонта оборудо- вания, произведенного сторонней Организацией-2 (за вычетом НДС): (82600 руб. - 12600 руб.)	25	60	70000
6. Отражен в учете НДС по ремонтным работам	19	60	12600
7. Закрытие расчетов (денежных обязательств) взаимозачетом (на основании акта взаимозачета)	60	62	82600
8. Начислена для расчета с бюджетом сумма НДС по реализованной и частично оплаченной (в по- рядке взаимозачета) продукции: (82600 руб. : 1,18 х 18%)	76, суб- счет "Расчеты по НДС"	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	12600
9. Принят к вычету НДС, уплаченной ремонтной организации (Организации-2)	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	19	12600
10. Получена от Организации-2 доплата разницы в расчетах между сторонами: (118000 руб. - 82600 руб.)	51	62	35400
11. Начислен НДС для расчета с бюджетом по ре- ализованной и оплаченной (безналичным поряд- ком) продукции: (35400 руб. : 1,18 х 18%) или (18000 руб. - 12600 руб.)	76, суб- счет "Расчеты по НДС"	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	5400

2. В учете Организации-2:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Выполнены ремонтные работы согласно догово- ру	62	90-1	82600
2. Списана себестоимость ремонтных работ	90-2	20	40000
3. Начислен НДС по выполненным, но не оплачен- ным работам	90-3	76, суб- счет "Расчеты по НДС"	12600
4. Прибыль от реализации работ: (82600 руб. - 12600 руб. - 40000 руб.)	90-9	99	30000
5. Оприходованы стройматериалы, полученные от поставщика по договору купли-продажи (без уче- та НДС): (118000 руб. - 18000 руб.)	10	60	100000
6. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате пос- тавщику материалов	19	60	18000
7. Произведен зачет встречных требований по акту взаимозачета на сумму 82600 руб.	60	62	82600
8. Начислен НДС для расчета с бюджетом по реа- лизованным и оплаченным (в порядке взаимозаче- та) работам	76, суб- счет "Расчеты по НДС"	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	12600
9. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику (в части оплаты взаимозачетом): (82600 руб. : 1,18 х 18%)	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	19	12600
10. Произведена доплата разницы в расчетах Ор- ганизации-1: (118000 руб. - 82600 руб.)	60	51	35400
11. Принят к вычету оставшийся НДС, уплаченный поставщику безналичным порядком: (35400 руб. : 1,18 х 18%) или (18000 руб. - 12600 руб.)	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	19	5400

Бартерные операции с участием ценных бумаг

С точки зрения отражения в учете и для целей налогообложения реализованного по бартеру иного имущества предприятий и организаций набольшее количество вопросов вызывают товарообменные операции с участием ценных бумаг (векселей).

В соответствии со статьей 143 ГК РФ векселя относятся к разряду ценных бумаг, которые в свою очередь являются имуществом предприятия.

В тоже время вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (статья 815 ГК РФ).

Отношения сторон по векселю в таком случае регулируются Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", а также постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе".

Поэтому, учитывая такую двойственную природу векселей, с одной стороны - имущество (ценная бумага), а с другой - своего рода выданное обеспечение (условно говоря, гарантия) оплаты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), различают так называемые "товарные" и "финансовые" векселя.

Понятие товарного векселя приведено в письме Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (с изменениями от 16 июля 1996 г.). В соответствии с данным письмом под товарными векселями понимаются векселя, применяемые при расчетах между организациями за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, то есть обязательства, выданные продавцам непосредственно от покупателя продукции (заказчика работ, потребителя услуг).

В этом случае выданные векселя отражаются у организации, выдавшей вексель (векселедателя) на счете 60 (на отдельном субсчете "векселя выданные") или счете 76 (также на отдельном субсчете "Векселя выданные").

В бухгалтерском учете делается проводка:

дебет счета 60 кредит счета 60 или 76, субсчет "Векселя выданные" - задолженность перед поставщиком (подрядчиком) по поставкам продукции, товаров (выполнении работ, оказании услуг) фактически переходит в обязательство перед ним же по погашению векселя.

Соответственно, у организации - получателя векселя (векселедержателя) они отражаются на счете 62, на субсчете "Векселя полученные" с отражением в учете следующей проводкой:

дебет счета 62, субсчет "Векселя полученные" кредит счета 62 - в данном случае задолженность покупателя (заказчика) за приобретенную продукцию, товары, выполненные работы или оказанные услуг фактически переходит в его же задолженность (обязательство) по погашению векселя.

Как видно из приведенных выше проводок с выдачей товарного векселя от покупателя продавцу не происходит погашение денежных обязательств между двумя сторонами - участниками сделки купли-продажи. В этом случае обязательства по оплате за полученные продукцию, товары, выполненные работы или оказанные услуги просто переходят в обязательства по оплате (погашению) векселя.

Таким образом, к данной ситуации нельзя применять положения товарообменной операции (бартера).

Другое дело, когда предприятие - должник расплачивается с предприятием - поставщиком (подрядчиком) чужими векселями (то есть, выданными третьими лицами). В этом случае вексель, получаемый организацией - продавцом, условно называется финансовым.

Это означает, что для предприятия, получившего этот вексель, он имеет все свойства ценной бумаги (имущества) и может участвовать в товарообменной операции либо во взаимозачете.

Следует иметь в виду, что товарообменной подобная сделка будет считаться лишь при условии заключения договора мены (бартера), в котором изначально в оплату за поставленную продукцию (товары) предусматривается передача ценных бумаг (в нашем случае - векселей третьих лиц). На практике предметом сделки могут быть и результаты работ или услуг. Однако как уже отмечалось выше, законодательством такая сделка не регулируется (иными словами существует риск признания данной сделки недействительной в силу статей 167, 168 ГК РФ).

Соответственно, если стороны пришли к соглашению об оплате задолженности по договору купли-продажи неденежными средствами (в нашем случае - векселями третьих лиц) уже после фактической поставки товаров (выполнении работ или оказания услуг), то данная операция будет являться взаимозачетом.

Рассмотрим схему отражения подобных операций в бухгалтерском учете.

Пример 3. В соответствии с договором купли-продажи, предусматривающим оплату товаров денежными средствами, Организация-1 осуществила поставку стройматериалов (доски необрезной) Организации-2 на сумму 118 000 рублей (в том числе НДС 18% - 18 000 рублей).

После фактической поставки материалов стороны договорились об оплате задолженности со стороны Организации-2 векселями третьих лиц.

У Организации-2 порядок отражения в учете данной операции будет зависеть от того, какие векселя числятся у нее в учете (выданные непосредственно от покупателя (заказчика), то есть товарные векселя, либо векселя третьих лиц, то есть финансовые). Кроме того, следует учесть, что не всегда стоимость передаваемого в оплату веселя может быть равна сумме задолженности за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги). Поэтому рассмотрим все возможные варианты отражения подобной сделки в учете предприятия.

Оприходование материалов (доска необрезная) производится в порядке, аналогичном в указанных выше примерах, с отражением задолженности на счете 60.

1. Если передаваемые в оплату векселя числились в учете Организации-2 в качестве товарных и предположительно их балансовая стоимость равна величине задолженности за полученные товары, делаются следующие проводки:

дебет счета 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" кредит счета 62, субсчет "Векселя полученные" - 118000 руб. - товарные векселя переведены в качестве ценных бумаг на счета учета финансовых вложений;

дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" - 118000 руб. - отражено списание (выбытие) финансовых вложений (векселей) в связи с их реализацией;

дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" - 118 000 руб. - отражена задолженность приобретателя (Организации-1) по реализованным ему векселям на основании Акта купли-продажи (передачи) векселей.

Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ реализация ценных бумаг и иных финансовых вложений не подлежит обложению НДС.

В данном случае поскольку стоимость полученных стройматериалов идентична стоимости переданных в оплату векселей результат от данной операции равен 0, то есть прибыль или убыток от совершения сделки отсутствует. Если же балансовая стоимость векселей была бы больше (меньше) стоимости приобретенных товаров, то в учете необходимо отразить результат данной операции (соответственно убыток или прибыль) проводками:

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка от продажи (передачи в обмен) векселей (то есть, их фактической стоимости);

дебет счета 91, субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму прибыли от продажи (передачи в обмен) векселей (то есть, их продажной цены);

дебет счета 60 кредит счета 62 - 118000 руб. - зачет встречных требований сторон на основании Акта о взаимозачете.

2. Если векселя числились в учете Организации-2 в качестве финансовых вложений (например, векселя Сбербанка России), то схема проводок будет аналогичная (за исключением первой проводки по счету 62, субсчет "Векселя полученные").

Поскольку порядок отражения в учете реализации (отгрузки) продукции (материалов) был уже ранее приведен в вышеуказанных примерах, рассмотрим лишь проводки по приобретению векселей (ценных бумаг).

В данном случае следует учитывать требования ПБУ 19/02 (пункт 14) в части оценки финансовых вложений (в т.ч. и ценных бумаг), приобретенных по договорам, предусматривающим их оплату неденежными средствами. Порядок такой оценки аналогичен изложенному выше в части приобретения основных средств и иного имущества.

Предположим, что в нашем примере величина фактических затрат для Организации-1 принимается в размере стоимости поставленных им товаров, то есть, 118 000 рублей:

дебет счета 58 кредит счета 60 - 118000 руб. - приобретены и оприходованы векселя Сбербанка России с отражением задолженности в расчетах перед Организацией-2;

дебет счета 60 кредит счета 62 - 118000 руб. - зачет встречных требований сторон на основании Акта о взаимозачете.

4. Налогообложение бартерных операций

В части налогообложения бартерных операций остановимся на некоторых особенностях их налогового учета в разрезе отдельных налогов (налога на прибыль и НДС). При этом обращаем внимание, что особенности налогообложения внешнеторговых бартерных операций будут рассмотрены в отдельном разделе данной статьи.

Налог на прибыль

Право собственности у приобретателя предметов бартерной сделки (при обмене товарами) может возникать с момента их передачи, под которой понимается вручение товаров (или иного имущества) приобретателю, а также сдача перевозчику (транспортной организации) для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (статьи 223, 224 ГК РФ).

Однако товарообменным договором может быть предусмотрен другой вариант перехода права собственности (например, после окончательного расчета партнеров друг с другом по бартерным обязательствам). В этом случае будут действовать положения договора (статья 223 ГК РФ).

Например, если бартерным договором предусмотрено, что право собственности на продукцию, товары или иное имущество переходит только после выполнения встречных обязательств по бартерной сделке, то отражение данной операции в бухгалтерском и налоговом учете, а также оприходование поступившего имущества производится принимающей стороной, только после выполнения всеми участниками сделки своих обязательств по поставке товаров.

Кроме того, следует иметь в виду, что цена товаров (а также работ или услуг) для целей налогообложения определяется положениями статьи 40 НК РФ, в соответствии с которой для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Причем предполагается, что пока не доказано обратное, эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Однако по товарообменным операциям налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по таким сделкам.

При этом для определения и признания рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ). Кроме того, предприятие может воспользоваться услугами сторонних организаций - профессиональных оценщиков для определения продажной цены имущества. К таким услугам целесообразно прибегать, если в качестве обмениваемого имущества выступают ценные бумаги, недвижимость, дорогостоящие товарно-материальные ценности, бывшие в употреблении, к примеру, основные средства, а также объекты интеллектуальной собственности и иные нематериальные активы.

В целом налоговым законодательством под рыночной ценой товара (работ, услуг) понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Соответственно, рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами России (пункты 4, 5 статьи 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товара (работ или услуг) учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара (работ или услуг) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами или услугами) в сопоставимых условиях. Например, такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При отсутствии на рынке товаров (работ, услуг) такого рода сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) или из-за отсутствия предложения на рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой они были приобретены указанным покупателем у продавца) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ или услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (абзац первый пункта 10 статьи 40 НК РФ).

Пример 4. Организация-1 реализовала (передала в обмен на сырье аналогичной стоимости) покупателю (другому юридическому лицу - Организации-2) доски обрезные на сумму 590 000 рублей (включая НДС 18% - 90 000 рублей). Предположим, что ранее предприятием такого рода продукция не выпускалась.

В свою очередь Организация-2 продала данную продукцию мебельной фабрике (Организации-3) за 708 000 рублей (в том числе НДС 18% - 108 000 рублей). Величина понесенных Организацией-2 при реализации этих товаров затрат составила 30 000 рублей (без учета НДС).

Соответственно о результатах своей сделки Организация-2 поставила в известность Организацию-1.

Таким образом, используя метод цены последующей реализации, устанавливается рыночная цена товара, которая в нашем примере составила 570 000 рублей (708 000 руб. - НДС 108 000 руб. - 30 000 руб.)). Исходя из данной цены предприятию - продавцу (Организации-1) следует доначислить для целей налогообложения 70 000 рублей (570 000 руб. - (590 000 руб. - НДС 90 000 руб.)), увеличив базу для обложения налогом на прибыль.

Однако при таком методе существует огромное количество факторов, при которых подобный расчет невозможен (к примеру, реализованная (переданная в обмен) продукция была использована предприятием - покупателем на собственные нужды (для производства собственной продукции), организация - перепродавец отказалась предоставить сведения о сумме сделки и т.п.). К тому же показатели такой сделки (особенно, если она представляет из себя разовую операцию) не могут служить критерием рыночной цены (она больше характеризует хорошую работу отдела сбыта организации - перепродавца), поскольку при иных обстоятельствах ее результаты могли бы быть иными (например, предприятие приобрело данный товар что называется "не торгуясь", в то время как реальная рыночная цена подобного товара оказалась намного ниже).

Поэтому при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем), как правило, используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (абзац второй пункта 10 статьи 40 НК РФ). При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Иными словами в данной ситуации под рыночной ценой подразумевается себестоимость обмениваемых товаров (продукции, работ или услуг) плюс средняя величина рентабельности по организации.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС.

Таким образом, в данном случае действуют те же положения налогового законодательства, как и при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 5. Используя данные предыдущего примера, налогооблагаемая база по НДС должна также увеличиться на 70 000 рублей.

Поэтому предприятие - продавец (Организация-1) должно включить эту сумму в Налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период (то есть за период, который учитывается на предприятии в соответствии с его учетной политикой как момент принятия выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения - по отгрузке или по оплате).

5. Внешнеторговые бартерные сделки

Понятие и порядок оформления внешнеторговых бартерных сделок

Внешнеторговые бартерные сделки являются разновидностью товарообменных сделок, при которых расчеты в денежной форме между сторонами не производятся. В оплату за экспортный товар одна сторона (российский поставщик) получает от другой (иностранного поставщика) импортный товар, стоимость которого должна быть эквивалентна стоимости экспорта.

Указом о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок) установлено, что под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. При этом к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

Аналогичные требования в внешнеторговым бартерным сделкам предъявляются и действующим валютным законодательством, в частности, статьей 44 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", вступившего в силу с 17 июня 2004 г. (далее по тексту - Закон о регулировании внешнеторговой деятельности).

Внешнеторговые бартерные сделки в обязательном порядке должны оформляться договором. При этом такой договор должен содержать стоимостную оценку обмениваемых товаров, которая используется только для оценки сбалансированности встречных товаропотоков. Бартерные операции не предусматривают использование российским лицом или по его поручению иностранным лицом средств в иностранной валюте или в валюте Российской Федерации для организации встречных поставок товаров.

В соответствии с Указом о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок и статьей 45 Закона о регулировании внешнеторговой деятельности, бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двухстороннего договора мены, который должен соответствовать следующим требованиям:

а) договор должен иметь дату и номер;

б) договор оформляется в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений, - в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки);

в) в договоре должны быть также определены:

- номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров;

- перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, их стоимость, сроки выполнения работ, момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности;

- перечень документов, предоставляемых российскому лицу для подтверждения факта выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности;

- порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условий договора.

Обращаем внимание, что пунктом 2 статьи 43 Закона о регулировании внешнеторговой деятельности определено, что Правительство Российской Федерации может устанавливать ограничения в отношении использования внешнеторговых бартерных сделок при осуществлении внешней торговли товарами, услугами и интеллектуальной собственностью.

На настоящий момент продолжает действовать постановление Правительства Российской Федерации от 31 октября 1996 г. N 1300 "О мерах по государственному регулированию внешнеторговых бартерных сделок", в котором ряду государственных органов (ГТК РФ, МВЭС РФ, Минфину РФ) было поручено утвердить и ввести в действие положение об осуществлении контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Таким образом, в настоящее время порядок документального оформления и осуществления внешнеторговых бартерных сделок регулируется Положением об осуществлении контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, утвержденным ВЭК РФ, МВЭС РФ, ГТК РФ 2, 9, 11 апреля 1997 г. N N 07-26/768, 10-83/1355, 01-23/6678 (с изменениями от 28 июня 2002 г.), и Порядком выдачи разрешений на проведение отдельных бартерных сделок, предусмотренных Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок", утвержденным МВЭС РФ, ГТК РФ, Федеральной службой по валютному и экспортному контролю РФ 28 февраля, 4, 13 марта 1997 г. N 10-83/897, 01-23/4663, 07-6/356.

Рассмотрим подробнее порядок осуществления такого рода внешнеторговых операций.

При совершении бартерных сделок экспорт товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки. Таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в счет исполнения бартерных сделок, также осуществляется при условии представления в таможенные органы РФ паспорта бартерных сделок (пункт 5 Указа о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок).

Паспорт бартерной сделки оформляется по каждому бартерному договору в Министерстве внешних экономических связей РФ (МВЭС РФ) либо в уполномоченных им органах (в настоящее время функции МВЭС РФ, а также ВЭК РФ переданы Министерству экономического развития и торговли РФ (Минэкономразвития России)).

Данный государственный орган осуществляет также контроль за выполнением российскими лицами, заключившими или от имени которых заключены бартерные сделки, требований, установленных нормативными актами в области регулирования бартерных сделок.

Оформление, переоформление, выдача паспортов бартерных сделок, а также формирование и ведение базы данных по ним осуществляется в соответствии с Порядком оформления и учета паспортов бартерных сделок, утвержденным МВЭС РФ, ГТК РФ, Минфином РФ 3 декабря 1996 г. N 10-83/3225, 01-23/21497, 01-14/197 (далее по тексту - Порядок оформления и учета паспортов бартерных сделок).

Для оформления паспорта бартерной сделки российское лицо предоставляет в уполномоченные органы Минэкономразвития РФ заявление установленного образца.

Предприятиям, оформляющим паспорт бартерной сделки, следует обратить особое внимание на правильность и на обязательное заполнение всех его реквизитов (в т.ч. и отсутствие исправлений). При несоблюдении этих требований паспорт бартерной сделки будет считаться недействительным.

Паспорт бартерной сделки заполняется в соответствии с Правилами оформления Паспорта бартерной сделки (Приложение 2 к Порядку оформления и учета паспортов бартерных сделок).

Действующим российским законодательством установлены определенные сроки подтверждения результатов внешнеторговых бартерных сделок, а также осуществления поставок товаров (выполнения работ или оказания услуг) зарубежной стороной.

Так, российские лица, осуществляющие бартерные сделки, предусматривающие с их стороны выполнение работ, услуг и передачу результатов интеллектуальной деятельности, обязаны предоставить в течение 15 дней после вывоза работ, услуг, прав на результаты интеллектуальной деятельности по бартерному контракту в Минэкономразвития России, либо в уполномоченные им органы документы, подтверждающие их выполнение или получение (пункт 11 Положения МВЭС РФ, ВЭК РФ, ГТК РФ от 28 мая 1997 г. NN 10-83/2007, 07-26/3226, 01-23/10035 "Об осуществлении на территории Российской Федерации контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих выполнение работ, предоставление услуг и результатов интеллектуальной деятельности, выраженных в материально-вещественной форме").

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 45 Закона о регулировании внешнеторговой деятельности российские лица, которые заключили внешнеторговые бартерные сделки или от имени которых заключены такие сделки обязаны:

1) обеспечить предусмотренные такими сделками ввоз на таможенную территорию России равноценных по стоимости товаров, оказание иностранными лицами равноценных услуг, выполнение равноценных работ, передачу равноценных исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности;

2) подтвердить факт ввоза товаров, оказания услуг, выполнения работ, передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставления права на использование объектов интеллектуальной собственности соответствующими документами;

3) подтвердить получение платежных средств и зачисление на счета указанных российских лиц в уполномоченных банках соответствующих денежных средств, если внешнеторговые бартерные сделки предусматривают частичное использование денежных и (или) иных платежных средств.

Обращаем внимание, что третье требование вступает в противоречие с Указом о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок, согласно которому (пункт 1) к бартерным сделкам не относятся операции, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств. В то же время пунктом 4 статьи 54 Закона о регулировании внешнеторговой деятельности определено, что до приведения нормативных правовых актов РФ в области государственного регулирования внешнеторговой деятельности в соответствие с вышеуказанным Законом такие нормативные правовые акты применяются в части, не противоречащей данному Закону. Следовательно, при применении законодательства о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок приоритет имеют положения Закона о регулировании внешнеторговой деятельности.

Необходимо также иметь в виду, что пунктом 2 статьи 45 Закона о регулировании внешнеторговой деятельности установлены определенные сроки, в течение которых российская сторона должна обеспечить, а зарубежная соответственно поставить товары на таможенную территорию России, выполнить работы, оказать услуги или передать результаты интеллектуальной деятельности. При этом такими сроками являются сроки, определенные законодательством Российской Федерации для осуществления текущих валютных операций.

В настоящее время в части проведения валютных операций действует Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", вступивший в силу с 18 июня 2004 г. (с изменениями от 29 июня 2004 г.) (далее по тексту - Закон о валютном регулировании). При этом данным законом не определено понятие "текущих валютных операций", а также сроков их осуществления.

В то же время в соответствии со статьей 6 вышеуказанного Закона о валютном регулировании все валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением отдельных операций, определенных статьями 7, 8, 11 данного Закона (касательно бартерных сделок это относится к ситуациям, когда предметом встречной поставки зарубежной стороны являются ценные бумаги, вклады (паи) в уставные капиталы и т.п.).

Кроме того, следует учесть, что до настоящего момента действуют Правила выдачи резидентам разрешений на отсрочку платежа на срок более 90 дней по экспорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 24 сентября 2002 г. N 699, в соответствии с которым (пункт 3) отсрочка платежа на срок более 90 дней по экспорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) допускается только при наличии разрешения. Соответственно отсрочка платежа до 90 дней включительно возможна без наличия такого разрешения.

Отсрочка платежа в нашем случае (при совершении внешнеторговых бартерных сделок) является ничем иным, как периодом, в течение которого должна быть осуществлена встречная поставка товаров (работ, услуг). Таким образом, срок встречной поставки товаров (выполнения работ или оказания услуг) также не должен превышать 90 дней.

Срок исчисляется с даты фактического пересечения экспортируемыми из России товарами таможенной границы, с момента оказания услуг, выполнения работ, передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставления права на использование объектов интеллектуальной собственности (пункт 2 статьи 45 Закона о регулировании внешнеторговой деятельности).

В случае превышения установленных сроков ввоза на таможенную территорию РФ эквивалентных по стоимости товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи результатов интеллектуальной деятельности) или выполнения иностранным партнером встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза товаров на таможенную территорию РФ (выполнения работ, оказания услуг, передачи результатов интеллектуальной деятельности), необходимо получение специального разрешения, выдаваемого Минэкономразвития России в соответствии с "Порядком выдачи разрешений на проведение отдельных бартерных сделок, предусмотренных Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок", утвержденным МВЭС РФ, ГТК РФ, Федеральной службой по валютному и экспортному контролю РФ от 28 февраля, 4, 13 марта 1997 г. NN 10-83/897, 01-23/4663, 07-26/356.

Бухгалтерский учет внешнеторговых бартерных сделок

Особенностью бухгалтерского учета внешнеторговых бартерных операций является то, что каждая сторона, участвующая в сделке, выступает одновременно и в роли продавца и в роли покупателя. Поэтому учет внешнеторговых бартерных операций представляет собой отражение двух товарных потоков: экспортируемых и импортируемых товаров (работ, услуг).

Рассмотрим на условном примере варианты отражения данных операций в учете (при условии, что российский поставщик первым выполняет свои обязательства и исполнение договора (контракта) происходит после окончательного выполнения сторонами своих обязательств).

Пример 6. По договору внешнеторговой бартерной сделки российская сторона (Организация-1) должна первой поставить свою продукцию (пиломатериалы) на экспорт на сумму 5 000 долларов США. Себестоимость этих товаров составляет 100 000 рублей. Кроме того, российским предприятием - экспортером были уплачены экспортные таможенные пошлины на сумму 3 000 рублей.

Поставка импортных товаров (видеомагнитофонов) от иностранного партнера (Организация-2) также должна быть произведена на сумму 5 000 долларов США. При получении импортного груза российским предприятием уплачены импортные таможенные пошлины на сумму 2 000 рублей и НДС в размере 25 000 рублей.

Величина ввозных и вывозных таможенных пошлин и НДС взята в примере условно.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками.

1. Переход права собственности при передаче товара российской стороной перевозчику (транспортной организации):

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отгружена продукция на экспорт (переход права собственности) (по курсу ЦБР 29,0 руб. /долл. США на дату передачи товаров перевоз- чику):(5000 долл. США х 29,0 руб./долл. США)	62	90-1	145 000
2. Списана себестоимость реализованной про- дукции	90-2	43	100 000
3. Начислены и уплачены экспортные таможен- ные пошлины	90, суб- счет "Эк- спортные таможен- ные пош- лины, 60 или 76	60 или 76 51	3 000 3 000
4. Прибыль от реализации продукции на экс- порт:(145000 руб. - 100000 руб. - 3000 руб.)	90-9	99	42 000
5. Оприходован поступивший импортный товар (по курсу ЦБР 29,5 руб./долл. США на дату перехода права собственности на эти товары - т.е. на дату принятия груза перевозчиком, указанную в накладной, коносаменте или ином документе): (5000 долл. США х 29,5 руб. /долл. США)	41	60	147 500
6. Закрыты обязательства сторон после испол- нения бартерного договора	60	62	147 500
7. Списана в качестве внереализационного до- хода курсовая разница по обязательству перед зарубежным партнером, выраженному в иностра- нной валюте: (147500 руб. - 145000 руб.)	62	90-1	2 500
8. Начисленные импортные пошлины включены в стоимость товаров	41	60 или 76	2 000
9. Начислен НДС по ввозимым на территорию РФ товарам	19	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	25 000
10. Перечислены импортные таможенные пошлины и НДС	60 или 76 68, суб- счет "Ра- счеты по НДС"	51 51	2 000 25 000
11. Принят к вычету начисленный и уплаченный НДС по импортным товарам	68, суб- счет "Ра- счеты по НДС"	19	25 000

2. Переход права собственности на полученные обеими сторонами товары (продукцию) определен бартерным договором после выполнения участниками сделки полностью своих обязательств путем встречной поставки:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Списана себестоимость отгруженной, но не реализованной продукции	45	43	100 000
2. Начислены и уплачены экспортные таможен- ные пошлины	90, суб- счет "Эк- спортные таможен- ные пош- лины" 60 или 76	60 или 76 51	3 000
3. Оприходован поступивший импортный товар (по курсу ЦБР 29,5 руб./долл. США на дату перехода права собственности на эти товары, иными словами - на дату осуществления встре- чной поставки, определенной условиями дого- вора): (5000 долл. США х 29,5 руб./долл. США)	41	60	14 7500
4. Отражена в учете реализация экспортной продукции (по курсу ЦБР 29,5 руб./долл. США на дату перехода права собственности, то есть, на дату встречной поставки): (5000 долл. США х 29,5 руб./долл. США)	62	90-1	147 500
5. Списана себестоимость реализованной про- дукции	90-2	45	100 000
6. Прибыль от реализации продукции на экс- порт: (147500 руб. - 100000 руб. - 3000 руб.)	90-9	99	44 500
7. Закрыты обязательства сторон после испол- нения бартерного договора	60	62	147 500
8. Начисленные импортные пошлины включены в стоимость товаров	41	60 или 76	2 000
9. Начислен НДС по ввозимым на территорию РФ товарам	19	68, суб- счет "Расчеты по НДС"	25 000
10. Перечислены импортные таможенные пошлины и НДС	60 или 76 68, суб- счет "Ра- счеты по НДС"	51 51	2 000 25 000
11. Принят к вычету начисленный и уплаченный НДС по импортным товарам	68, суб- счет "Ра- счеты по НДС"	19	25 000

В том случае, если по внешнеторговому бартерному договору первым выполняет свои обязательства зарубежный партнер, вышеуказанные операции при условии перехода права собственности на товары в момент их передачи грузоперевозчику отражаются в учете российского предприятия в аналогичном порядке, за исключением того, что курсовая разница будет возникать уже по валютным обязательствам перед импортером, то есть на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Во втором варианте (при переходе права собственности на товары при выполнении сторонами своих обязательств по встречным поставкам), бухгалтерские проводки также останутся прежними. Однако в связи с тем, что право собственности на импортные товары считается перешедшим к российскому предприятию на день фактического получения экспортных товаров иностранным партнером, до этого момента товары от иностранного поставщика должны числиться на ответственном хранении у российской стороны (на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение") по цене, пересчитанной в рубли по курсу на дату фактического получения груза (по дате ГТД).

Начисление НДС при осуществлении
внешнеторговых бартерных сделок

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта (под который попадают и товары, отгруженные в счет товарообменных операций), налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов.

Одновременно налоговым законодательством установлены два существенных условия получения данной льготы:

- экспортируемые товары должны быть фактически вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- в налоговые органы должен быть представлен соответствующий пакет документов, перечень которых предусмотрен статьей 165 НК РФ.

Обращаем внимание, что вышеуказанной статьей определены несколько перечней документов для различных ситуаций. В нашем случае, как правило, возможны два варианта бартерных сделок, а именно: совершаемых российскими предприятиями самостоятельно и через посредников. Поскольку комплект представляемых документов будет отличаться только формально (например, бартерный договор заключен в первом случае от лица собственно продавца, а во втором - от лица посредника), то мы рассмотрим их состав только для экспортеров, самостоятельно реализующих товары.

При самостоятельной реализации предприятием товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

а) контракт (копия контракта) экспортера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (в нашем случае - внешнеторговый бартерный контракт). Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде товаров);

б) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанной партии товаров на счет экспортера в российском банке. При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик (то есть торговая организация - экспортер) представляет в налоговые органы документы, подтверждающие встречную поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг);

в) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который эти товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу России с государствами - участниками Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вывоза указанных товаров.

В случаях и порядке, определяемых МНС РФ (в настоящее время - Федеральная налоговая служба РФ (ФНС России)) по согласованию с ГТК РФ (в настоящее время - Федеральная таможенная служба РФ (ФТС России)), при вывозе отдельных видов товаров экспортерами помимо грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, предоставляется также специальный реестр фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации (порядок применения и оформления специальных реестров установлен письмом МНС РФ от 1 декабря 2000 г. N ВГ-6-03/909 "О представлении в налоговые органы специальных реестров вывезенных товаров в режиме экспорта").

г) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В зависимости от способа перевозки экспортируемых товаров к такого рода документам могут относиться:

при экспорте товаров судами через морские порты:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

копия коносамента на перевозку экспортируемых товаров, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации;

при экспорте товаров через границу России с государствами - участниками Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

при экспорте товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории России.

Указанные выше документы предоставляются экспортерами (российской стороной - участником внешнеторговой сделки) в налоговые органы для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза (товаров) в режиме экспорта (пункты 9, 10 статьи 165 НК РФ).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта организация - экспортер не представила документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, указанные операции по поставке продукции подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов.

Однако в том случае, если впоследствии торговая организация - экспортер представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату либо зачету налогоплательщику в порядке, предусмотренным налоговым законодательством (статья 176 НК РФ).

Особое внимание следует уделить порядку исчисления НДС в том случае, когда российская сторона по бартерному договору выполняет работы или оказывает услуги.

При предоставлении налоговой ставки в размере 0 процентов перечень экспортных услуг (работ) ограничен пунктом 1 (подпункты 2-5) статьи 164 НК РФ.

В том случае, если российская сторона в порядке бартера выполняет указанные в пункте 1 статьи 164 НК РФ работы (оказывает услуги), для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется следующий комплект документов:

1) бартерный контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке (в рассматриваемой ситуации, для внешнеторговых бартерных сделок - подтверждение встречной поставки товаров (выполненных работ или оказанных услуг);

3) ГТД (или ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ввоз товаров на таможенную территорию РФ) при выполнении работ (услуг), связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров и их транспортировкой.

При оказании организации иных услуг (выполнении иных работ) необходимо руководствоваться положениями статьи 148 НК РФ, определяющей место оказания услуг (выполнения работ): территория Российской Федерации или других государств. Если местом реализации работ или услуг признается территория России, то она подлежит обложению НДС по соответствующей ставке 10 или 18 процентов. Если место реализации работ (услуг) находится за пределами России, то данная операция НДС не облагается (статья 146 НК РФ).

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2004 г.