Комментарий к письму МНС РФ от 12 ноября 2004 г. N 22-2-14/1787 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (О.В. Лежнина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2004 г.)

Комментарий к письму МНС РФ от 12 ноября 2004 г. N 22-2-14/1787
"О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход для отдельных видов деятельности"

И вновь на страницах нашего журнала мы поднимаем тему регистрации "вмененного" бизнеса. Дело в том, что повторилась ситуация, неоднократно случавшаяся и раньше: несмотря на подчинение налоговой службы Минфину, разногласия между двумя ведомствами все же случаются. В письме, опубликованном выше, МНС России обнародовало позицию по спорному вопросу: нужно ли плательщику ЕНВД регистрироваться в каждой инспекции, на подведомственной территории которой он осуществляет "вмененную" деятельность. Мнение налоговой службы отличается от позиции Минфина России, высказанной им в недавнем письме от 07.09.2004 N 03-06-05-04/14, которое мы публиковали в 20-м номере "НА".

С кодексом не поспоришь

Смысл "налогового" документа однозначный: "вмененщики" обязаны регистрироваться как плательщики ЕНВД в каждой инспекции, на территории которой они осуществляют деятельность, подпадающую под этот спецрежим. Даже если они уже состоят на учете в другой инспекции этого же субъекта РФ. Именно так налоговая служба трактует нормы пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса. При этом каких-либо особенностей в зависимости от характера деятельности (стационарная она или разъездная) не установлено. Например, предприниматель, зарегистрированный по своему месту жительства в г. Подольске Московской области, осуществляет розничную разъездную торговлю и в других городах Подмосковья. Встать на учет, платить ЕНВД и представлять декларации предприниматель должен в каждой инспекции, на территории которой он ведет "вмененную" деятельность.

В то же время испекторы считают, что обязанность по уплате ЕНВД из расчета на каждое место дислокации продавца при нестационарной торговле не возникает. В таких случаях каждое из мест торговли охватывается единым понятием "нестационарное рабочее место" (письмо МНС России от 28.07.2004 N 22-1-14/1324). Тогда непонятно, зачем же коммерсанту регистрироваться в нескольких инспекциях.

Обратите внимание: "встать на учет в качестве плательщика ЕНВД" - значит подать в инспекцию заявление по форме N 9-ЕНВД-1 (для организаций) или N 9-ЕНВД-2 (для предпринимателей), приложив к нему документы, перечень которых установлен приказом МНС России от 19.12.2002 N БГ-3-09/722*(1). Доказательством исполненной обязанности будет служить уведомление о постановке на учет, которое выдаст инспекция.

Единственным исключением, когда эту процедуру проходить не придется, является ситуация, если потенциальный плательщик ЕНВД уже состоит на учете в той инспекции, на территории которой он планирует осуществлять "вмененную" деятельность. В этом случае регистрироваться в ней повторно - уже в качестве плательщика ЕНВД - нет необходимости. На это налоговое ведомство прямо указало в своем письме. Если фирма на упрощенной или традиционной системе налогообложения дополнительно начинает заниматься "вмененной" деятельностью по своему местонахождению, то проинформирует она об этом инспекцию, представив в конце квартала декларацию по ЕНВД. При этом заплатить налог нужно будет лишь за те месяцы, в течение которых организация фактически вела "вмененный" бизнес (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).

Понять требование инспекторов вставать на учет в каждой инспекции, с одной стороны, можно. Ведь в противном случае будет нарушено распределение ЕНВД по бюджетам. Единый налог на вмененный доход зачисляется в бюджеты разных уровней, в том числе в региональный и местный (ст. 48 БК РФ). Пункт 2 статьи 346.28 Налогового кодекса, видимо, был задуман как норма, не позволяющая "обижать" региональную и местную казну. Местный бюджет - это бюджет муниципального образования (ст. 14 БК РФ). Следовательно, если плательщик ЕНВД будет осуществлять свою деятельность за пределами муниципального образования, где он уже зарегистрирован, но на территории того же субъекта РФ, то в общем-то было бы логично требовать от него постановки на учет в инспекции по месту осуществления деятельности (местные бюджеты у них разные).

Однако вся проблема в том, что на этот счет налоговое законодательство ничего не предусмотрело. Пункт 2 статьи 346.28 гласит: обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления "вмененного" бизнеса "налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют виды предпринимательской деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 настоящего Кодекса". Такая формулировка не позволяет правильно распределять ЕНВД по местным бюджетам, и это недоработка законодателей. Но фирмы и предприниматели страдать от нее не должны. Их дело - исполнять Налоговый, а не Бюджетный кодекс. И это вполне ясно понимают в Минфине. Связавшись с департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики, мы выяснили, что письмо от 07.09.2004 N 03-06-05-04/14, являясь ответом на конкретный запрос предпринимателя, отражает официальную позицию финансового ведомства по данной проблеме. Следуя ей, коммерсанты освобождаются от ответственности (п. 3 ст. 111 НК РФ). Обратите внимание: инспекторы Северной столицы солидарны с Минфином (письмо УМНС Росии# по Санкт-Петербургу от 15.01.2004 N 07-08/744).

У "обособленцев" - свои особенности

Позиция налогового ведомства в большей степени неудобна предпринимателям. А также тем организациям, которые не создают обособленного подразделения по месту осуществления "вмененной" деятельности. Поскольку в остальных случаях "прописаться" в "чужой" инспекции все равно придется. Только по другому основанию - в связи с созданием обособленного подразделения (п. 4 ст. 83 НК РФ). Правда, сроки здесь другие. Плательщика ЕНВД нужно поставить на учет не позднее пяти дней после начала деятельности, а обособленное подразделение - в течение месяца после его создания. При этом, если фирма, решившая выполнить требования налогового ведомства, встанет на учет в "чужой" инспекции как плательщик ЕНВД, это освободит ее от обязанности подать туда же заявление о постановке на учет по местонахождению обособленного подразделения. Ведь повторно регистрироваться, если фирма уже состоит на учете в этой же самой инспекции по какому-либо иному основанию, предусмотренному статьей 83 Налогового кодекса, не нужно. Такое правило установил Высший Арбитражный Суд (п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). И им стали руководствоваться в налоговом ведомстве (письмо МНС России от 08.08.2001 N ШС-6-14/613).

Напомним, что статья 83 Налогового кодекса обязывает фирмы и предпринимателей регистрироваться:

- по местонахождению организации (месту жительства предпринимателя);

- по местонахождению обособленного подразделения организации;

- по местонахождению недвижимого имущества и транспортных средств;

- по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом.

Регистрироваться плательщика ЕНВД обязывает не статья 83, а статья 346.28 Налогового кодекса. И это как раз "иное основание", которое освобождает зарегистрированного плательщика ЕНВД от повторной регистрации в этой же инспекции своего обособленного подразделения.

Какое может быть наказание

Рассмотрим, какие санкции налоговая инспекция может применить к фирме или предпринимателю, которые, решив последовать рекомендациям Минфина, не станут повторно регистрировать "вмененный" бизнес на территории одного и того же субъекта РФ.

Во-первых, руководителя и главного бухгалтера как должностных лиц фирмы могут попытаться привлечь к административной ответственности. Штраф за нарушение срока подачи заявления о постановке на налоговый учет, сопряженное с ведением деятельности без регистрации, - от 2000 до 3000 рублей (п. 2 ст. 15.3 КоАП).

Однако чаще проверяющие пытаются штрафовать "вмененщиков" по налоговому законодательству. И допускают при этом ошибки, неправильно указывая основания для наказания. Их можно использовать как дополнительный аргумент в судебном споре с инспекцией.

За нарушение срока постановки на учет предусмотрена ответственность по статье 116 Налогового кодекса. Однако применить ее можно будет, только если пропущен любой из сроков подачи заявления, указанных в статье 83 кодекса. Срок регистрации для "вмененщиков" установлен в другой статье - 346.28. Поэтому привлекать их к ответственности по 116-й статье неправомерно.

Для "вмененщиков", нарушивших пятидневный срок регистрации, предусмотрена статья 117 "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе". Она устанавливает штрафы:

- 10 процентов от доходов, полученных за период незарегистрированной деятельности, но не менее 20 000 рублей (п. 1 ст. 117 НК РФ);

- 20 процентов от доходов, если такая деятельность продолжалась более 90 дней (п. 2 ст. 117 НК РФ).

Здесь-то и кроется ловушка для проверяющих. Если инспектор выявит, что "вмененная" деятельность ведется без постановки на учет, он вынесет решение о привлечении организации или предпринимателя к ответственности. При этом ему нужно указать, на основании какой нормы он выносит решение о наказании. Практика показала, что инспекция, не имея на руках полного пакета доказательств о длительности осуществления незарегистрированной деятельности, предъявляет нарушителю штраф по пункту 1 статьи 117 Налогового кодекса. Что же делает провинившийся коммерсант? В суде он доказывает, что осуществлял незарегистрированную деятельность более трех месяцев. В результате судьи приходят к выводу, что к ответственности по пункту 1 статьи 117.

Налогового кодекса предприниматель привлечен неправомерно (нужно было штрафовать по п. 2 этой же статьи), и принимают решение в его пользу (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2004 N А28-8799/2003-396/18, от 19.02.2004 N А28-8801/2003-398/18, от 17.02.2004 N А28-7639/2003-328/18).

Еще один способ избежать наказания - доказать, что "вмененную" деятельность на этой территории вы осуществляли менее пяти дней. Тогда регистрироваться в качестве плательщика ЕНВД не нужно.

Такие доводы можно использовать в качестве дополнительных, если вы не станете повторно вставать на учет в одном и том же субъекте РФ и инспекция подаст на вас в суд. Впрочем, практика показала, что и без них судьи признают такие требования налоговых органов необоснованными (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2004 N А19-19656/03-33-Ф02/597/04-С1, ФАС Уральского округа от 08.04.2004 N Ф09-1336/04-АК).

О.В. Лежнина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 4, 2003.